ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 19.10.2026 р. N 6121/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо застосування до операцій з постачання пального нульової ставки податку на додану вартість з урахуванням положень постанови Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року N 178 "Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану" (далі - Постанова N 178) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, Товариство планує здійснювати постачання пального, для забезпечення потреб військової частини Збройних Сил України. Для здійснення такого постачання планується укладення тристороннього договору, сторонами якого будуть:
• Товариство - постачальник пального;
• Благодійний фонд - платник (замовник), який здійснює оплату вартості пального;
• Військова частина - фактичний та кінцевий отримувач пального.
При цьому пальне фактично передається безпосередньо військовій частині та використовується для забезпечення потреб оборони України. Благодійний фонд пальне фактично не отримує та не використовує, а лише здійснює оплату його вартості відповідно до умов тристороннього договору.
Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1) чи поширюється нульова ставка ПДВ, передбачена підпунктом "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПКУ та Постановою N 178 на операції з постачання пального якщо фактичним отримувачем такого пального є військова частина, а оплату за нього відповідно до тристороннього договору здійснює Благодійний фонд?
2) чи має право Товариство застосувати нульову ставку ПДВ у разі, якщо платником (замовником) за тристороннім договором є Благодійний фонд, а фактичним та кінцевим отримувачем пального є військова частина Збройних Сил України?
3) чи впливає на право Товариства застосувати нульову ставку ПДВ той факт, що Благодійний фонд не є фактичним отримувачем та кінцевим користувачем пального, а лише здійснює оплату його вартості?
4) хто в такому випадку має зазначатися у первинних документах на постачання пального як покупець (замовник) та хто як фактичний отримувач пального - Благодійний фонд чи військова частина?
5) на кого Товариство повинно складати податкову та акцизну накладні за такою операцією: на Благодійний фонд як платника (замовника) чи на військову частину як фактичного та кінцевого отримувача пального?
6) чи є достатнім документальним підтвердженням правомірності застосування нульової ставки ПДВ наявність тристороннього договору, у якому прямо визначено, що Благодійний фонд здійснює оплату вартості пального, а військова частина є фактичним та кінцевим отримувачем пального для забезпечення потреб оборони України?
7) які саме документи повинні бути наявні у Товариства для документального підтвердження правомірності застосування нульової ставки ПДВ за такою операцією?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ реалізація пального для цілей розділу VI ПКУ - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного:
до акцизного складу;
до акцизного складу пересувного;
для власного споживання чи промислової переробки;
будь-яким іншим особам.
Статтею 5 розділу I ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.
Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
У зв'язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України від 12 травня 2015 року N 389-VIII "Про правовий режим воєнного стану"(далі - Закон N 389-VIII), Указом Президента України від 24 лютого 2022 року N 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" (далі - Указ N 64/2022) на території України введено воєнний стан. Указ N 64/2022 затверджено Законом України від 24 лютого 2022 року N 2102-IX "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні".
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктом "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.
З метою здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі та стримування збройної агресії російської федерації та відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ Постановою N 178 із змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 18 липня 2024 року N 831, визначено категорії установ, операції з постачання яким окремих товарів та пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів, що використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та охорони України, захисту безпеки населення та інтересів держави оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Так, до таких установ Постановою N 178 віднесено Збройні Сили України, Національну гвардію України, Службу безпеки України, Службу зовнішньої розвідки України, інші утворені відповідно до законів військові формування, їх з'єднання, військові частини, підрозділи, розвідувальні органи, Міністерство оборони України, Державну прикордонну службу України, Державну службу спеціального зв'язку та захисту інформації України, Міністерство внутрішніх справ України, Національну поліцію України, Державну службу з надзвичайних ситуацій України, Управління державної охорони України, заклади, установи або організації, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету.
Постанова N 178 набрала чинності з дня її опублікування і застосовується з 24 лютого 2022 року.
У пункті 201.1 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 201.7 статті 201 розділу V ПКУ встановлено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг (підпункти "в" і "д" пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).
Згідно з пунктом 231.1 статті 231 розділу VI ПКУ платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 розділу VI ПКУ, або реалізації пального або спирту етилового зобов'язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 2, 3, 5
Нульова ставка ПДВ, відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови N 178 застосовується до операцій з постачання товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо), визначених нормативними та технічними документами, а також пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів (зокрема спеціальних, спеціалізованих транспортних засобів) при умові, що такі операції з постачання здійснюються категорії суб'єктів, що визначені Постановою N 178, із змінами, та відповідають положенням (умовам) визначеним такою постановою.
Податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН особою, яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.
Виходячи із даних, зазначених у зверненні, постачальником товару (пального) є Товариство, отримувачем товару (пального) за тристороннім договором є військова частина, а оплату за такий товар здійснює третя особа (Благодійний фонд). Отже, Товариство зобов'язане скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на покупця, який є безпосереднім отримувачем товарів, тобто на військову частину.
Таким чином, операція з постачання Товариством пального військовій частині, за яке за тристороннім договором здійснює оплату Благодійний фонд, підпадає під дію підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови N 178, оскільки постачання пального здійснюється суб'єкту, що визначений Постановою N 178. При цьому така операція має відповідати положенням (умовам) визначеним Постановою N 178.
В акцизній накладній зазначаються в окремих полях такі обов'язкові реквізити, зокрема:
повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник акцизного податку, - особи, яка реалізує пальне або спирт етиловий;
повна або скорочена назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи - суб'єкта господарювання - отримувача пального або спирту етилового.
Отже, в акцизній накладній зазначаються реквізити саме особи, яка фізично отримує пальне.
Щодо питань 4, 6, 7
З питання визначення первинних документів, які підтверджують здійснення операцій з постачання товарів (пального) ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.
Водночас, нормами ПКУ та положеннями Постанови N 178 не визначено переліку первинних документів, які підтверджують здійснення операцій з постачання товарів (пального), для цілей застосування нульової ставки ПДВ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).
