ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 01.09.2026 р. N 5209/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо застосування норм податкового законодавства та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II і підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненнях, Товариство здійснює виробництво та постачання безпілотних літальних апаратів (БпЛА) та безпілотних літальних комплексів (БпАК) як за державними контрактами (договорами), так і за комерційними договорами, де кінцевими отримувачами за умовами договорів є військові частини.
Крім того, Товариство надає послуги з ремонту та модернізації раніше поставлених БпЛА та БпАК, а також постачає комплектуючі для ремонту цих виробів військовим частинам за державними контрактами.
Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи відносяться безпілотні системи (безпілотні авіаційні комплекси, безпілотні літальні апарати), що класифікуються у товарних позиціях 8806 згідно з УКТ ЗЕД, до транспортних засобів з метою застосування норм законодавства про оподаткування податком на додану вартість?
2) чи застосовуються норми постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 року N 178 "Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану" (далі - Постанова N 178) щодо обкладання податком на додану вартість за нульовою ставкою до операцій з постачання товарів (терміналів Starlink, акумуляторних батарей, комплектуючих, у тому числі виготовлених самостійно, додаткового обладнання тощо), визначених нормативними та технічними документами, для безпілотних систем (безпілотних авіаційних комплексів, безпілотних літальних апаратів) військовим частинам Національної гвардії України та Збройних Сил України, для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, за умови, що дані товари не підпадають під пільгу з ПДВ відповідно до підпункту 4 та підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?
3) чи застосовуються норми Постанови N 178 щодо оподаткування податком на додану вартість за нульовою ставкою до комплектуючих (у тому числі виготовлених самостійно), які були використані в процесі ремонту та модернізації БпЛА та БпАК і в акті виконаних робіт зазначені окремими позиціями та не включені до вартості робіт, визначених нормативними та технічними документами для безпілотних систем (безпілотних авіаційних комплексів, безпілотних літальних апаратів), при їх постачанні/наданні військовим частинам Національної гвардії України та ЗСУ для потреб забезпечення національної безпеки і оборони України, за умови, що такі товари не підпадають під пільгу з ПДВ відповідно до підпункту 4 та підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?
4) якими саме нормативними та технічними документами для безпілотних систем (безпілотних авіаційних комплексів, безпілотних літальних апаратів) може визначатись перелік комплектуючих, запасних частин, додаткового обладнання тощо, враховуючи, що перелік комплектуючих для ремонту є розширеним і товари можуть мати призначення товарів подвійного використання (роз'єми, кабелі, плати, карбонові трубки, вентилятори, модулі керування, мікрокомп'ютери, електронні компаси, антени, відеопередавачі, камери тощо), до яких застосовуються норми Постанови N 178 щодо оподаткування податком на додану вартість за нульовою ставкою?
5) чи має право Товариство заявити до бюджетного відшкодування суму від'ємного значення з ПДВ, що виникла в результаті придбання товарів (комплектуючих, сировини, послуг) з ПДВ (за ставкою 20 %), які в подальшому використані (або підлягають використанню) в операціях, що оподатковуються за нульовою ставкою (0 %) відповідно до Постанови N 178 та підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі - МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ і частина друга статті 1 розділу I МКУ).
Статтею 5 розділу I ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Правові, економічні, організаційні та соціальні основи діяльності транспорту визначено Законом України від 10 листопада 1994 року N 232/94-ВР "Про транспорт" із змінами і доповненнями (далі - Закон N 232).
Відповідно до статті 21 Закону N 232 до єдиної транспортної системи України включається, зокрема, транспорт загального користування (залізничний, морський, річковий, автомобільний і авіаційний, а також міський електротранспорт, у тому числі метрополітен).
До складу авіаційного транспорту входять, зокрема транспортні засоби (стаття 32 Закону N 232).
Транспортні засоби - транспортні засоби комерційного призначення, транспортні засоби особистого користування, трубопроводи та лінії електропередачі (пункт 58 частини першої статті 4 розділу I МКУ).
Транспортні засоби комерційного призначення - будь-яке судно, зокрема, повітряне судно (пункт 59 частини першої статті 4 розділу I МКУ).
Повітряне судно - апарат, що підтримується в атмосфері у результаті його взаємодії з повітрям, відмінної від взаємодії з повітрям, відбитим від земної поверхні (пункт 79 частини першої статті 1 розділу I Повітряного кодексу України).
Безпілотний літальний апарат-повітряне судно, керування польотом якого і контроль за яким здійснюються дистанційно за допомогою спеціальної станції дистанційного пілотування, розташованої поза повітряним судном, або яке здійснює політ автономно за відповідною програмою (пункт 6 Порядку реалізації експериментального проекту щодо здійснення оборонних закупівель безпілотних систем та засобів радіоелектронної боротьби вітчизняного виробництва, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 березня 2023 року N 256).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Згідно з підпунктом "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.
З метою здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі та стримування збройної агресії російської федерації та відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ Постановою N 178 із змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 18 липня 2024 року N 831, визначено категорії установ, операції з постачання яким окремих товарів та пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів, що використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та охорони України, захисту безпеки населення та інтересів держави оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Так, до таких установ Постановою N 178 віднесено Збройні Сили України, Національну гвардію України, Службу безпеки України, Службу зовнішньої розвідки України, інші утворені відповідно до законів військові формування, їх з'єднання, військові частини, підрозділи, розвідувальні органи, Міністерство оборони України, Державну прикордонну службу України, Державну службу спеціального зв'язку та захисту інформації України, Міністерство внутрішніх справ України, Національну поліцію України, Державну службу з надзвичайних ситуацій України, Управління державної охорони України, заклади, установи або організації, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету.
Нульова ставка ПДВ, відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови N 178 застосовується до операцій з постачання товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо), визначених нормативними та технічними документами та пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів (зокрема спеціальних, спеціалізованих транспортних засобів), при умові, що такі операції з постачання здійснюються категорії суб'єктів, що визначені Постановою N 178, та відповідають положенням (умовам) визначеним такою постановою.
Постанова N 178 набрала чинності з дня її опублікування і застосовується з 24 лютого 2022 року (зі змінами).
Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків регламентовано статтею 200 розділу V ПКУ.
Пунктом 200.4 статті 200 розділу V ПКУ визначено, що при від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 розділу V ПКУ, така сума:
а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до ПКУ) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -
б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V ПКУ на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на відповідний рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,
в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 2
Постановою N 178 не визначено обмежень чи критеріїв щодо видів транспортних засобів, для яких здійснюється постачання окремих товарів та пально-мастильних матеріалів.
Перелік окремих товарів для транспортних засобів в Постанові N 178, що використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, наведено як приклад та не є вичерпним.
Отже, нульова ставка податку на додану вартість, відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови N 178 застосовується до операцій з постачання будь-яких інших товарів, що використовуються для забезпечення всіх видів транспорту (автомобільного, залізничного, повітряного, морського тощо), при умові, що такі операції з постачання здійснюються категорії суб'єктів, що визначені Постановою N 178 та відповідають положенням (умовам), визначеним такою постановою.
Щодо питання 3
Якщо постачання послуг, в тому числі послуг з ремонту та модернізації БпЛА та БпАК, здійснюється окремо від постачання комплектуючих, та їх вартість не включається до вартості постачання комплектуючих (в акті виконаних робіт зазначені окремими позиціями та комплектуючі не включені до вартості робіт), то для цілей оподаткування податком на додану вартість постачання послуг та постачання комплектуючих розглядається як окремо визначені операції.
Щодо питання 4
Питання щодо нормативних та технічних документів для безпілотних систем (безпілотних авіаційних комплексів, безпілотних літальних апаратів), якими може визначатись перелік комплектуючих, запасних частин, додаткового обладнання тощо, не належить до компетенції ДПС.
Щодо питання 5
Платники податків, які здійснюють операції з постачання товарів, що підлягають оподаткування за нульовою ставкою ПДВ відповідно до підпункту "г" підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови N 178, можуть задекларувати до бюджетного відшкодування суму від'ємного значення податку, що утворилось внаслідок незастосування пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ та за умови дотримання вимог абзацу "б" пункту 200.4 статті 200 розділу V ПКУ.
Водночас платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до статті 200 розділу V ПКУ та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 розділу V ПКУ, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).
