ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 17.07.2026 р. N 4126/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо збереження статусу неприбуткової організації у разі надання платних послуг за практичну підготовку лікарів-інтернів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Комунальне некомерційне підприємство має: статус неприбуткової організації з ознакою 0048 - інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам, встановленим п. 133.4 ст. 133 Кодексу; ліцензію на господарську діяльність з медичної практики; згідно зі Статутом, може бути клінічною базою вищих медичних, фармацевтичних навчальних та науково-дослідних закладів (установ) усіх рівнів акредитації та закладів післядипломної освіти; включений до Переліку баз стажування лікарів-інтернів.
Згідно зі зверненням, Комунальне некомерційне підприємство є базою стажування та може здійснювати практичну підготовку лікарів-інтернів, у тому числі тих, які проходять інтернатуру за кошти фізичних (юридичних) осіб, зазначені кошти використовуватимуться виключно для забезпечення статутної діяльності та не розподілятимуться між засновниками.
Враховуючи викладене вище, Комунальне некомерційне підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. Чи має Комунальне некомерційне підприємство, яке є базою стажування лікарів (фармацевтів/провізорів) - інтернів, правові підстави для отримання коштів (оплати послуг) у зв'язку з наданням послуг з проходження практичної частини інтернатури лікарями-інтернами, що навчаються на умовах контракту?
2. Чи є отримання Комунальним некомерційним підприємством коштів за практичну підготовку лікарів-інтернів-контрактників підставою для виключення його з Реєстру неприбуткових установ та організацій (далі - Реєстр), зокрема в контексті вимог пп. 133.4.2 та пп. 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу?
Щодо питання 1 - 2
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, як встановлено в п. 1.1 ст. 1 Кодексу, регулюються нормами цього Кодексу.
Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (п. 5.3 ст. 5 Кодексу).
Пунктом 133.4 ст. 133 Кодексу встановлено, що не є платниками податку на прибуток підприємств неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.
Згідно з пп. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Кодексу, неприбутковим підприємством, установою та організацією для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:
утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників у розумінні Цивільного кодексу України), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу;
установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду, іншим юридичним особам, що здійснюють недержавне пенсійне забезпечення відповідно до закону (для недержавних пенсійних фондів), або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об'єднання та асоціації об'єднань співвласників багатоквартирних будинків та житлово-будівельні кооперативи;
внесена контролюючим органом до Реєстру.
Доходи (прибутки) неприбуткової організації використовуються виключно для фінансування видатків на утримання такої неприбуткової організації, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених її установчими документами (абзац перший пп. 133.4.2 п. 133.4 ст. 133 Кодексу).
При цьому п. 133.4 ст. 133 Кодексу на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану застосовується з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу.
Перелік підприємств, установ та організацій, які за умови їх відповідності вимогам п. 133.4 ст. 133 Кодексу можуть бути віднесені до неприбуткових організацій, які не є платниками податку на прибуток підприємств, встановлено пп. 133.4.6 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
Правові, організаційні, економічні та соціальні засади охорони здоров'я в Україні визначають Основи законодавства України про охорону здоров'я, прийняті Законом України від 19 листопада 1992 року N 2801-XII (зі змінами) (далі - Основи законодавства України про охорону здоров'я).
Закладом охорони здоров'я, відповідно до частини першої ст. 3 Основ законодавства України про охорону здоров'я, є юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.
Основи діяльності закладів охорони здоров'я встановлено ст. 16 Основ законодавства України про охорону здоров'я.
Згідно зі ст. 16 Основ законодавства України про охорону здоров'я, заклад охорони здоров'я провадить свою діяльність на підставі статуту (положення), що затверджується власником закладу (уповноваженим ним органом).
За організаційно-правовою формою заклади охорони здоров'я комунальної власності можуть створюватися та функціонувати як комунальні некомерційні товариства або комунальні установи.
Порядок здійснення фінансового забезпечення охорони здоров'я визначено ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я.
При цьому, згідно з частиною десятою ст. 18 Основ законодавства України про охорону здоров'я, заклади охорони здоров'я державної та комунальної форм власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування, які не покриваються програмою медичних гарантій з медичного обслуговування населення, а також в інших випадках, перелік яких затверджується Кабінетом Міністрів України, за плату від юридичних і фізичних осіб. Плата за такі послуги з медичного обслуговування встановлюється закладами охорони здоров'я самостійно.
Як визначено у частині першій ст. 3 Основ законодавства України про охорону здоров'я, медичне обслуговування - це діяльність закладів охорони здоров'я, реабілітаційних закладів, відділень, підрозділів та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані та одержали відповідну ліцензію у встановленому законом порядку, у сфері охорони здоров'я, що не обов'язково обмежується медичною допомогою та/або реабілітаційною допомогою, але безпосередньо пов'язана з їх наданням.
Перелік випадків, за яких заклади охорони здоров'я державної та комунальної форми власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб (далі - Перелік), затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 05 липня 2024 року N 781 "Деякі питання надання послуг з медичного обслуговування населення за плату від юридичних і фізичних осіб" (далі - Постанова N 781).
Переліком відповідно до Постанови N 781 для закладів охорони здоров'я державної та комунальної форми власності встановлено саме перелік випадків, за яких заклади охорони здоров'я державної та комунальної форми власності можуть надавати послуги з медичного обслуговування населення, а не конкретний перелік таких послуг.
Відносно надання послуг з навчання лікарів-інтернів, то порядок рейтингового розподілу, планування, зарахування, організації навчання та проходження інтернатури регламентує Положення про інтернатуру, затверджене наказом Міністерства охорони здоров'я України від 22.06.2021 N 1254 "Про затвердження Положення про інтернатуру", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17.08.2021 за N 1081/36703 (зі змінами) (далі - Положення N 1254).
Відповідно п. 2 розділу I Положення N 1254, бази стажування лікарів-інтернів - заклади охорони здоров'я державної, комунальної, приватної форми власності, в тому числі аптеки (зокрема, що здійснюють діяльність як фізичні особи - підприємці), в яких здійснюється практична частина підготовки в інтернатурі за відповідною спеціальністю.
Відповідно до пунктів 1 та 3 розділу VIII Положення N 1254, фінансування підготовки в інтернатурі для громадян України може відбуватися за кошти державного та/або місцевих бюджетів, кошти фізичних (юридичних) осіб та інших джерел, незаборонених законодавством.
Підготовка в інтернатурі за кошти фізичних (юридичних) осіб здійснюється на підставі договорів про надання платних послуг із закладом вищої освіти та базою стажування інтернів.
Зауважимо, що як визначено п. 5 Постанови N 781, забезпечення надання узагальнених роз'яснень щодо застосування цієї постанови віднесено до компетенції Міністерства охорони здоров'я України.
Крім того, згідно з пп. 31 п. 1 Переліку платних послуг, які можуть надаватися закладами освіти, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної та комунальної форми власності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27.08.2010 N 796 "Про затвердження Переліку платних послуг, які можуть надаватися закладами освіти, іншими установами та закладами системи освіти, що належать до державної та комунальної форми власності" (зі змінами) (далі - Перелік N 796), до переліку таких послуг у сфері освітньої діяльності віднесено, зокрема, надання закладами вищої освіти, науковими установами, іншими установами та закладами освіти, що здійснюють підготовку здобувачів освіти, докторантів, лікарів-інтернів, фармацевтів-інтернів, лікарів-резидентів, додаткових послуг з:
підготовки за програмами післядипломної освіти з охорони здоров'я (інтернатура, лікарська резидентура, цикли спеціалізації і тематичного удосконалення, інші заходи безперервного професійного розвитку) понад обсяги державного (регіонального) замовлення в межах ліцензійного обсягу відповідно до договорів, укладених з фізичними або юридичними особами, зокрема осіб з числа іноземців та осіб без громадянства, які постійно проживають в Україні або перебувають на території України на законних підставах, осіб, яким надано статус біженця в Україні, осіб, які потребують додаткового або тимчасового захисту, осіб, яким надано статус закордонного українця;
практичної частини підготовки в інтернатурі, лікарській резидентурі, професійного стажування в закладах охорони здоров'я, зокрема аптеках, відповідно до договорів, укладених з фізичними або юридичними особами.
Отже, в загальному порядку комунальне некомерційне підприємство, що є закладом охорони здоров'я, у статусі неприбуткової організації має право здійснювати діяльність та отримувати доходи в межах власної статутної діяльності, у тому числі від надання платних послуг, у порядку, встановленому Основами законодавства України про охорону здоров'я, згідно із затвердженим переліком за умови, що отримані доходи використовуються таким комунальним некомерційним підприємством виключно для фінансування видатків на його утримання, реалізації мети (цілей, завдань) та напрямів діяльності, визначених його установчими документами, та не здійснюється розподіл таких доходів серед засновників (учасників) такого товариства, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов'язаних з ними осіб.
При цьому, за таких умов, надання комунальним некомерційним підприємством послуг з проходження практичної частини інтернатури лікарями-інтернами на базі такого підприємства за договором про надання платних послуг з урахуванням того, що надання зазначених послуг встановлено Переліком N 796, є видом діяльності, що передбачений статутом такого підприємства та дозволений Міністерством охорони здоров'я України із включенням до переліку баз стажування лікарів-інтернів, не є підставою для втрати статусу неприбуткової організації таким підприємством.
У разі недотримання неприбутковою організацією вимог, встановлених п. 133.4 ст. 133 Кодексу (з урахуванням положень п. 63 підрозділу 4 розділу XX Кодексу), така неприбуткова організація підлягає виключенню з Реєстру з визначенням податкового зобов'язання з податку на прибуток підприємств відповідно до пп. 133.4.3 та пп. 133.4.4 п. 133.4 ст. 133 Кодексу.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).
