щодо окремих питань, повязаних із наданням права на використання обєкта права інтелектуальної власності (торговельної марки)

Головне управління ДПС у м. Києві розглянуло звернення Товариства щодо окремих питань, пов'язаних із наданням права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (торговельної марки), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II ПКУ, в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство надаватиме послуги на користь юридичної особи нерезидента України (надалі - Нерезидент), метою яких є надання Нерезиденту майнових прав інтелектуальної власності на використання знаку для товарів та послуг (надалі - Торговельна марка), власником якої є юридична особа резидент України (надалі - Резидент). Нерезидент буде використовувати Торговельну марку шляхом її розміщення на власному вебсайті в мережі Інтернет. Резидент є власником Торговельної марки на підставі Свідоцтва на знак для товарів та послуг, зареєстрованого в Державному реєстрі свідоцтв України на знаки для товарів і послуг та, відповідно, володіє виключними правами щодо Торговельної марки, зокрема, виключним правом дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності; виключним право перешкоджати неправомірному використанню об'єкта права інтелектуальної власності, в тому числі забороняти таке використання. Для оформлення господарських операцій з Нерезидентом Товариство укладе один із таких видів договорів: договір комісії; договір доручення; субліцензійний договір. З метою виконання зобов'язань перед Нерезидентом за укладеним договором, Товариством буде укладено ліцензійний договір з Резидентом про передачу прав на використання Торговельної марки (надалі - Ліцензійний договір). Ліцензійний договір не передбачатиме надання Товариству або Нерезиденту права продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності на Торговельну марку. Згідно Ліцензійного договору буде видано невиключну ліцензію - надання дозволу на використання Торговельної марки в обсягах і на території, визначеній Ліцензійним договором, і при цьому, Резидент залишає за собою право дозволяти використовувати Торговельну марку будь-якій третій особі, а так само і використовувати Торговельну марку самостійно для власних цілей, без необхідності отримання згоди на це у Товариства чи Нерезидента. За надання права на використання Торговельної марки Товариство сплачуватиме Резиденту роялті у відповідності до актів прийому-передачі прав на використання Торговельної марки.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Щодо визначення об'єкта оподаткування ПДВ при здійсненні господарської операції, зазначеної у зверненні, за договором комісії?

1.1) чи буде операція з перерахування Нерезидентом коштів Товариству, призначених для оплати послуг Резидента (за винятком комісійної винагороди Товариства) вважатися такою, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, зважаючи не те, що такі кошти за своєю сутністю не є оплатою вартості послуг, що постачаються Товариством, а призначені виключно для подальшого їх перерахування Резиденту в якості оплати "роялті" за надання майнових прав на використання Торговельної марки?

1.2) чи підпадає операція з перерахування Нерезидентом коштів Товариству, призначених для оплати "роялті" Резиденту (за винятком комісійної винагороди Товариства) під дію підпункту "а" та/або підпункту "є" пункту 186.3 статті 186 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року N 2755-VI, із змінами та доповненнями (далі - ПКУ), в результаті чого така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання послуг в даній операції знаходиться поза межами митної території України (місце, в якому отримувач послуг Нерезидент зареєстрований як суб'єкт господарювання)?

1.3) чи підпадає операція з перерахування Нерезидентом комісійної ви нагороди Товариству під дію підпункту "є" пункту 186.3 статті 186 ПКУ, в результаті чого така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання послуг в даній операції знаходиться поза межами митної території України (місце, в якому отримувач послуг Нерезидент зареєстрований як суб'єкт господарювання?

2. Щодо визначення об'єкта оподаткування ПДВ при здійсненні господарської операції, зазначеної у зверненні, за договором доручення?

2.1) чи буде операція з перерахування Нерезидентом коштів Товариству, призначених для оплати послуг Резидента (за винятком винагороди повіреного Товариства) вважатися такою, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, зважаючи не те, що такі кошти за своєю сутністю не є оплатою вартості послуг, що постачаються Товариством Нерезиденту, а призначені виключно для подальшого їх перерахування Резиденту в якості оплати "роялті" за надання майнових прав на використання Торговельної марки?

2.2) чи підпадає операція з перерахування Нерезидентом коштів Товариству, призначених для оплати "роялті" Резиденту (за винятком винагороди повіреного Товариства) під дію підпункту "а" та/або підпункту "є" пункту 186.3 статті 186 ПКУ, в результаті чого така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання послуг в даній операції знаходиться поза межами митної території України (місце, в якому отримувач послуг Нерезидент зареєстрований як суб'єкт господарювання)?

2.3) чи підпадає операція з перерахування Нерезидентом посередницької винагороди повіреного Товариству під дію підпункту "є" пункту 186.3 статті 186 ПКУ, в результаті чого така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання послуг в даній операції знаходиться поза межами митної території України (місце, в якому отримувач послуг Нерезидент зареєстрований як суб'єкт господарювання?

3. Щодо визначення об'єкта оподаткування ПДВ при здійсненні господарської операції, зазначеної у зверненні, за субліцензійним договором?

3.1) чи підпадає операція з перерахування Нерезидентом субліцензійного платежу Товариству під дію підпункту "а" пункту 186.3 статті 186 ПКУ, в результаті чого така операція не є об'єктом оподаткування ПДВ, оскільки місце постачання послуг в даній операції знаходиться поза межами митної території України (місце, в якому отримувач послуг Нерезидент зареєстрований як суб'єкт господарювання)?

Разом з тим звернення не містить достатньої інформації для надання детальної відповіді на порушені питання. Надання роз'яснень із зазначених питань потребує більш детального опису суті операцій, у зв'язку з цим ГУ ДПС у м. Києві надає загальне роз'яснення виходячи із наявної у зверненні інформації.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності - це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать торговельні марки (знаки для товарів і послуг).

Правові основи укладення договору доручення визначено статтями 1000 - 1010 ЦКУ.

За договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (частина перша статті 1000 ЦКУ).

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом (частина перша статті 1002 ЦКУ).

Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги (частина друга статті 1002 ЦКУ).

Частиною першою статті 1011 ЦКУ передбачено, що за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (частина перша статті 1013 ЦКУ).

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об'єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Одинична ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, але не виключає можливості використання ліцензіаром цього об'єкта у зазначеній сфері. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері (стаття 1108 ЦКУ).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов'язується вносити плату за використання об'єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Вважається, що за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (стаття 1109 ЦКУ).

Підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ визначено, що роялті - це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року N 2415-VIII "Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав", отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ГУ ДПС у м. Києві повідомляє.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", зі змінами). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів / послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 1, 1.1, 2, 2.1

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

Оподаткуванню ПДВ підлягають операції платника ПДВ, які згідно з пунктом 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об'єктом оподаткування ПДВ, а не кошти, отримані таким платником ПДВ.

У випадку, якщо резидентом (платником ПДВ) здійснюватиметься операція з постачання іншому резиденту (нерезиденту) права на використання торгівельної марки на підставі ліцензійного договору / субліцензійного договору / договору комісії / договору доручення (без передачі виключних майнових прав (права власності) на такий програмний продукт), то для цілей оподаткування ПДВ така операція вважатиметься операцією з постачання послуг.

У випадку, якщо у розумінні норм та згідно з умовами, визначеними підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, платіж, що сплачується за надання права на використання торгівельної марки, вважається роялті, то операція резидента з постачання іншому резиденту (нерезиденту) права на використання торгівельної марки не буде об'єктом оподаткування ПДВ.

Якщо у розумінні норм та згідно з умовами, визначеними підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, платіж, що сплачується за надання права на використання торгівельної марки, не вважається роялті, то операція резидента з постачання іншому резиденту (нерезиденту) права на використання торгівельної марки, буде об'єктом оподаткування ПДВ та підлягатиме оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо питання 1.2, 1.3, 2.2, 2.3,3, 3.1

Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). Під продажем результатів робіт (послуг) розуміються будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг) (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Пунктами 186.2 - 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належить надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) (підпункт "а" пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

У разі, якщо зазначені у зверненні послуги (надання права на використання торгівельної марки) за своєю фактичною сутністю належать до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. Оскільки отримувачем зазначених у зверненні послуг є нерезидент, то операція Товариства (постачальника) з постачання таких послуг нерезиденту (отримувачу) не буде об'єктом оподаткування ПДВ.

Якщо зазначені у зверненні послуги (надання права на використання торгівельної марки) не належать до категорії послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3-1 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації їх постачальника. Оскільки постачальником зазначених у зверненні послуг є Товариство, то операція Товариства (постачальника) з постачання таких послуг нерезиденту (отримувачу) буде об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковуватиметься податком у встановленому ПКУ порядку.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, враховуючи положення листа Міністерства економічного розвитку та торгівлі України від 11.05.2017 N 3411-08/15258-03, ГУ ДПС у м. Києві рекомендує звернутися до ДП "Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем", яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Разом з цим ГУ ДПС у м. Києві інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.

Пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.