ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 26.06.2026 р. N 740/2/99-00-21-01-01-02
Комітет Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики
Міністерство фінансів України (код згідно з ЄДРПОУ 00013480)
Державна податкова служба України на звернення Комітету Верховної Ради України з питань фінансів, податкової та митної політики від 29.05.2026 N 20д9/7-2026/126633 (вх. ДПС N 486/2 від 29.05.1026) розглянула питання щодо застосування окремих норм податкового законодавства України та з урахуванням листа ДПС від 03.06.2026 N 651/2/99-00-21-01-01-02 надає відповіді.
Розміщення таких відповідей на Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (далі - ЗІР), за винятком відповідей на аналогічні питання, які вже розміщено в ЗІР, буде здійснено в належній рубриці в загальному порядку, встановленому для такого розміщення, за покликанням: https://zir.tax.gov.ua/main/bz/view/.
Додаток: на 9 арк. в 1 прим.
Заступник Голови Теодозія ЧЕРНЕЦЬКАДодаток
до листа ДПС
26.06.2026 N 740/2/99-00-21-01-01-02
1. Ситуація: ТОВ передало фізичній особі в оренду приміщення за договором строком на 35 місяців. Умовами договору передбачено, що орендна плата визначена єдиною сумою за весь строк оренди та підлягає сплаті орендарем одноразово в останній день дії договору.
Питання 1: На яку дату у ТОВ виникають податкові зобов'язання з ПДВ за такою операцією: поступово в процесі надання послуг оренди чи на дату отримання оплати, якщо така оплата є першою подією?
Питання 2: Чи виникають у фізичної особи - орендаря податкові наслідки?
Відповідь на питання 1
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) податкові зобов'язання за операцією з постачання послуг (у тому числі послуг оренди) виникають на дату події, що сталася раніше:
або на дату отримання оплати за такі послуги від покупця (замовника);
або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
При цьому слід враховувати, що згідно зі статтею 9 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.
Відповідно до частини третьої статті 8 Закону N 996 відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво, підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідь на питання 2
Оскільки в даній ситуації фізична особа - орендар не отримує доходу, то податкові наслідки у неї відсутні.
2. Ситуація: ТОВ є власником квартири та надає її в платну оренду фізичній особі для проживання.
Питання: Чи має право ТОВ здійснювати податкову амортизацію такої квартири відповідно до статті 138 Кодексу, якщо квартира використовується у господарській діяльності з метою отримання доходу від надання її в оренду?
Відповідь: Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, встановлені статтею 138 Кодексу.
Згідно з пунктами 138.1, 138.2 статті 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 Кодексу.
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування визначено пунктом 138.3 статті 138 Кодексу.
Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх консервацією.
Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 Кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел, зокрема, витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.
Терміни "невиробничі основні засоби", "невиробничі нематеріальні активи" означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Тобто для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання в господарській діяльності платника податку.
Отже, якщо платник податку на прибуток використовує основний засіб (квартиру) у своїй господарській діяльності і нараховує амортизацію на такий основний засіб у бухгалтерському обліку, то при передачі такого основного засобу в оренду фізичній особі такий платник нараховує податкову амортизацію основного засобу (квартири) відповідно до пункту 138.3 статті 138 Кодексу.
3. Ситуація: ТОВ - платник ПДВ реалізувало товар за готівку на суму 1000 грн із застосуванням РРО. У той самий день покупець повернув товар, а продавець повернув кошти. Інших операцій протягом дня не здійснювалося.
Питання: Чи виникає у платника обов'язок складати підсумкову податкову накладну за щоденними підсумками операцій та розрахунок коригування до неї в такій ситуації?
Відповідь: Згідно з загальними правилами, визначеними пунктом 201.1 статті 201 Кодексу, податкова накладна за операцією з постачання товарів повинна складатися на дату виникнення податкових зобов'язань, визначену відповідно до пункту 187.1 статті 187 Кодексу.
Разом з тим у разі здійснення постачання товарів / послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку), розрахунки за які проводяться через касу / реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника), пунктом 201.4 статті 201 Кодексу передбачено можливість (а не обов'язок) складання податкової накладної за щоденними підсумками операцій (якщо на ці операції не була складена податкова накладна у загальному порядку) з урахуванням усього обсягу таких постачань за день.
Оскільки в описаній ситуації платником податку протягом дня було здійснено постачання лише одного товару із застосуванням РРО та повернення цього ж товару / повернення коштів за нього, при цьому інші постачання протягом такого дня не здійснювалися, платнику податку з метою коректного відображення у податковій звітності здійснених господарських операцій доцільно скласти податкову накладну у загальному порядку на постачання товару та розрахунок коригування до неї - у зв'язку з поверненням такого товару покупцем / поверненням коштів покупцю.
4. Ситуація: ТОВ - платник ПДВ 24.03.2023 отримало передоплату від покупця та склало податкову накладну на товар А. У травні 2026 року (після спливу 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної) покупець повідомив про намір використати раніше перерахований аванс як оплату товару Б, поставка якого планується у червні 2026 року.
Питання 1: Які дії повинен вчинити продавець щодо податкової накладної, складеної у 2023 році на товар А, якщо фактично буде поставлено товар Б?
Питання 2: Чи виникає у продавця обов'язок скласти нову податкову накладну на дату постачання товару Б, якщо оплата була отримана раніше як аванс за товар А?
Питання 3: Чи повинен покупець коригувати податковий кредит, сформований на підставі податкової накладної, складеної у 2023 році на товар А, якщо фактично у 2026 році буде отримано товар Б?
Відповідь на питання 1 - 3
В описаній ситуації на дату отримання попередньої оплати за товар А постачальник повинен був нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.
Якщо після отримання попередньої оплати на дату постачання товару відбувається зміна номенклатури товару, що фактично постачається, постачальник повинен скласти розрахунок коригування до такої податкової накладної. Однак такий розрахунок коригування не може бути зареєстрований в ЄРПН після спливу 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної.
В описаному випадку, якщо на дату постачання товару Б минуло 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, у якій зазначено номенклатуру товару А, постачальнику і покупцю доцільно оформити зміну номенклатури товарів шляхом складання відповідної бухгалтерської довідки, що не потребує додаткового нарахування постачальником податкових зобов'язань і складання податкової накладної за операцією з постачання товару Б, а також не потребує коригування покупцем податкового кредиту, сформованого на підставі податкової накладної, складеної при отриманні постачальником попередньої оплати.
5. Ситуація: ТОВ - резидент України отримує консультаційні послуги від фізичної особи - резидента Федеративної Республіки Німеччина.
При цьому нерезидент надає довідку про податкове резидентство ФРН.
Питання 1: Чи можуть доходи такої фізичної особи - нерезидента оподатковуватися відповідно до положень статті 14 "Незалежні особисті послуги" Конвенції між Україною та Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування, що виключає оподаткування таких доходів в Україні?
Питання 2: Чи підлягають такі виплати оподаткуванню військовим збором в Україні?
Відповідь на питання 1
Положення Угоди між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно, ратифікованої Законом України від 22 листопада 1995 року N 449/95-ВР, яка набрала чинності в українсько-німецьких податкових відносинах 04.10.96 (далі - Угода), застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Угоди) і поширюються на існуючі податки в Договірних Державах одними з яких, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств та прибутковий податок з громадян (стаття 2 Угоди).
Угода застосовується також до всіх ідентичних або подібних по суті податків, які будуть стягуватися однією з Договірних Держав після дати підписання цієї Угоди, в доповнення до або замість існуючих податків (пункт 4 статті 2 Угоди).
У розумінні Угоди термін "особа" означає будь-яку фізичну особу і компанію (пункт 1 статті 3 Угоди).
Критерії щодо визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Угоди, встановлено статтею 4 Угоди, пунктом 1 якої визначено, що при застосуванні цієї Угоди термін "резидент однієї Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу або іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.
Для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування Угоди, основною метою якої є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою - Україною чи Німеччиною), яка досягається шляхом встановлення положеннями (статтями) Угоди правил, що дозволяють усунути подвійне оподаткування доходу одного і того виду шляхом розподілу права на його оподаткування - у державі, в якій одержувач такого доходу є резидентом, та у державі, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.
У контексті Угоди оподаткування доходів фізичних осіб - резидентів Договірних Держав (України і Німеччини), які надають оплатні індивідуальні послуги незалежного / професійного характеру, регулюється статтею 14 Угоди, якою передбачено:
1. Доходи, що одержуються резидентом однієї Договірної Держави щодо професійних послуг чи іншої діяльності незалежного характеру, оподатковуються в другій Договірній Державі, тільки якщо він володіє там доступною йому постійною базою з метою проведення цієї діяльності. У такому випадку доходи можуть оподатковуватись, але тільки стосовно доходів, що приписуються до цієї постійної бази.
2. Термін "професійні послуги" включає, зокрема, незалежну наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку діяльність, так само, як і незалежну діяльність лікарів, адвокатів, інженерів, архітекторів, стоматологів і бухгалтерів.
Слід зазначити, що перелік послуг, вказаних у пункті 2 статті 14 Угоди, які підпадають під термін "професійні послуги", тобто відносяться до "незалежних особистих послуг", не є вичерпним.
Термін "постійна база", який використовується у статті 14 Угоди, є аналогічним терміну "постійне представництво", що для цілей Угоди означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (стаття 5 Угоди).
Таким чином, відповідно до статті 14 Угоди, якщо комерційна діяльність фізичної особи, яка у розумінні статті 4 Угоди є резидентом Німеччини, з надання незалежних особистих послуг здійснюється через постійну базу (постійне представництво), розташоване на території України, то отриманий таким нерезидентом дохід (прибуток) може оподатковуватись в Україні, але тільки в тій частині, яка може бути віднесена до цієї постійної бази (постійного представництва).
Враховуючи те, що відповідно до основної мети Угоди положеннями статті 14 Угоди регулюється порядок оподаткування доходів, отриманих від діяльності з надання індивідуальних послуг незалежного (професійного) характеру, якщо фізична особа - резидент Німеччини надає такі послуги і її діяльність з надання цих послуг не здійснюється через постійну базу (постійне представництво) на українській території, то доходи, отримані від такої діяльності, підлягають оподаткуванню тільки в країні резиденції цієї особи - в Німеччині, і, відповідно, мають звільнятися від оподаткування в Україні.
Відповідь на питання 2
Дохід, який виплачується юридичною особою - резидентом на користь фізичної особи - нерезидента оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.
Якщо фізичною особою - підприємцем надано юридичній особі документ, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 статті 103 Кодексу, то дохід оподатковується податком на доходи фізичних осіб відповідно до Угоди.
При цьому, оскільки положення Угоди не поширюються на військовий збір, то його сплата здійснюється у порядку, визначеному Кодексом.
Відповідно до пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
Платниками військового збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).
Об'єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, є доходи, визначені статтею 163 Кодексу (підпункт 1 підпункту 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).
Згідно з підпунктом 1.3 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу ставка військового збору становить для платників, зазначених у підпункті 1 підпункту 1.1 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, - 5 відсотків від об'єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1 підпункту 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Нарахування, утримання та сплата (перерахування) військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому підпунктом 1.4 пункту 161 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
6. Ситуація: ТОВ - резидент України має найманого працівника, який є громадянином України, але відповідно до законодавства Болгарії визнається податковим резидентом Республіки Болгарія.
Питання: Чи має право ТОВ - резидент України при виплаті заробітної плати працівнику, який є громадянином України, але підтверджує статус податкового резидента Республіки Болгарія довідкою про резидентство, застосувати положення статті 15 "Доходи від роботи за наймом" Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування, з урахуванням норм пункту 3.2 статті 3 Кодексу щодо пріоритету міжнародного договору, та не утримувати податок на доходи фізичних осіб в Україні або застосувати інший порядок оподаткування, передбачений Конвенцією?
Відповідь: Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Болгарія про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень, ратифікованої Законом України від 23 квітня 1996 року N 136/96-ВР, яка є чинною в українсько-болгарських податкових відносинах з 03.10.97 (далі - Конвенція), застосовуються до осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Конвенції) і поширюється на податки, якими, зокрема у випадку України, є податок на прибуток підприємств і прибутковий податок з громадян (стаття 2 Конвенції).
У розумінні Конвенції термін "особа" означає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об'єднання осіб; термін "громадянин" означає будь-яку фізичну особу, що має національність або громадянство Договірної Держави, та будь-яку юридичну особу, партнерство чи асоціацію, що отримали свій статус як такий згідно з діючим законодавством Договірної Держави (пункт 1 статті 3 Конвенції).
Відповідно до пункту 1 статті 4 Конвенції для цілей Конвенції вираз "резидент однієї Договірної Держави" означає:
a) у разі України будь-яку особу, яка за законодавством України підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, разом з тим не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в Україні, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в Україні або стосовно майна, що в ній міститься;
b) у разі Болгарії будь-яку фізичну особу, яка є громадянином Болгарії і яка не є резидентом третьої країни, і будь-яку іншу особу, головний офіс якої розміщений або зареєстрований у Болгарії.
Відповідно до пункту 2 статті 4 Конвенції у разі, коли відповідно до положень пункту 1 статті 4 Конвенції фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:
a) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло. Якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) у разі, коли Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Договірних Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, громадянином якої вона є;
d) якщо вона є громадянином обох Договірних Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такого резидента за взаємною згодою.
Слід зазначити, що критерії, за якими встановлюється резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, визначені статтею 4, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору, а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Конвенції (Україною та Болгарією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.
У контексті Конвенції оподаткування доходів фізичної особи - резидента України / Болгарії, який виконує роботу та/чи надає послуги певного характеру в межах трудових відносин з роботодавцем, за що (як найманий працівник) отримує відповідну винагороду (заробітну плату), регулюється статтею 15 Конвенції.
Відповідно до пункту 1 статті 15 Конвенції з урахуванням положень статей 16, 18, 19, 20 та 21 Конвенції платня, заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, оподатковуються тільки в цій Державі, якщо тільки робота за наймом не здійснюється в другій Договірній Державі. Якщо робота за наймом здійснюється таким чином, така винагорода, одержана у зв'язку з цим, може оподатковуватись у цій другій Державі.
Згідно з пунктом 2 статті 15 Конвенції незалежно від положень пункту 1 статті 15 Конвенції, винагорода, що одержується резидентом Договірної Держави у зв'язку з роботою за наймом, здійснюваною в другій Договірній Державі, оподатковується тільки в першій згаданій Державі, якщо:
a) одержувач перебуває в другій Державі протягом періоду або періодів, що не перевищують у сукупності 183 днів у будь-якому дванадцятимісячному періоді; і
b) винагорода сплачується наймачем або від імені наймача, який не є резидентом другої Держави; і
c) витрати по сплаті винагород не несуть постійне представництво або постійна база, які наймач має в другій Державі.
Таким чином, пункт 1 статті 15 Конвенції встановлює загальне правило щодо оподаткування доходу від роботи за наймом. Такий дохід підлягає оподаткуванню у Договірній Державі, у якій фактично здійснюється ця робота, тобто там, де найманий працівник є фізично присутнім.
Враховуючи зазначене, згідно, з пунктом 1 статті 15 Конвенції заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані від українського роботодавця особою, яка є у розумінні статті 4 Конвенції резидентом Болгарії, у зв'язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється в Болгарії, підлягає оподаткуванню лише в Болгарії і, відповідно, в Україні має бути звільнена від оподаткування.
Натомість заробітна плата та інші подібні винагороди, одержувані від українського роботодавця у зв'язку з роботою за наймом, яка фактично здійснюється в Україні, особою, яка є у розумінні статті 4 Конвенції резидентом Болгарії, може оподатковуватись в Україні (тобто підлягає оподаткуванню відповідно до правил, встановлених українським податковим законодавством).
При цьому відповідно до положень пункту 2 статті 15 Конвенції винагорода, що одержується резидентом Болгарії у зв'язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, підлягає оподаткуванню лише в Болгарії (і, відповідно, в Україні має бути звільнена від оподаткування), якщо одночасно виконуються всі умови, зазначені у підпунктах "a" - "c" пункту 2 статті 15 Конвенції. Якщо хоча б одна із умов, визначених пунктом 2 статті 15 Конвенції, не виконується, Україною застосовується право на оподаткування винагороди, що одержується резидентом Болгарії у зв'язку з роботою за наймом, яка здійснюється в Україні, відповідно до пункту 1 статті 15 Конвенції.
