ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 18.07.2025 р. N 3878/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо питань визнання доходів та витрат по цільовому фінансуванню, та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) повідомляє.
Як викладено у зверненні, підприємство на виконання інвестиційних проєктів, залучених державою кредитів (позик) від іноземних держав, іноземних фінансових установ і міжнародних фінансових організацій, отримало субкредит.
Позика (субкредит) отримана на умовах зворотності, строковості, платності та цільового використання для впровадження згідно із Фінансовою угодою між Україною та Європейським інвестиційним банком (проєкт "Програма розвитку муніципальної інфраструктури України").
Європейський інвестиційний банк погодився надати Україні кредит з метою фінансування проєкту "Програма розвитку муніципальної інфраструктури України" та згідно з Угодою про передачу коштів позики в рамках субпроєкту "Модернізація вуличного освітлення м. Дніпро"
Метою даного проєкту є суттєве поліпшення енергетичної ефективності модернізованих об'єктів вуличного освітлення в м. Дніпро. Очікувані результати реалізації проєкту - здійснення внеску у забезпечення енергетичної безпеки України, скорочення втрат енергії, удосконалення послуг міського освітлення, і загалом поліпшення безпеки та якості послуг, що надаються.
Пунктом 4.2 ст. 4 Угоди про передачу коштів позики визначено, що не є прийнятними для фінансування за рахунок позики витрати на ПДВ, інші податки і збори та інше.
Заходи Міської програми муніципального розвитку м. Дніпра на 2022 - 2026 роки передбачають кошти на співфінансування субпроєкту за рахунок коштів бюджету Дніпровської міської територіальної громади, а саме: сплату ПДВ за укладеними за проєктом договорами по модернізації вуличного освітлення в м. Дніпрі.
На підставі вищевказаного підприємство отримує цільове фінансування на казначейський рахунок та здійснює оплату ПДВ по укладеним контрактам.
Отримане цільове фінансування є видатками спеціального фонду міського бюджету.
Враховуючи викладене вище, платник запитує:
1. Чи правильно ми розуміємо, що у зв'язку з тим, що сума ПДВ не відноситься до витрат відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" розділ "Склад витрат", то відповідно і суму цільового фінансування на сплату ПДВ визнавати доходом не потрібно (п. 17 П(С)БО 15 "Дохід")? Тобто чи потрібно взагалі суму цільового фінансування на сплату ПДВ відносити на доходи, якщо витрат немає, тобто вони не будуть визнані?
Але як тоді можливо закрити в бухгалтерському та податковому обліку субрахунок N 484, якщо витрат і так немає?
2. Якщо сума сплаченого ПДВ відноситься на доходи, то яку суму цільового фінансування в даному випадку відносити на "Доходи", якщо в призначенні платежу у платіжному дорученні вказана сума з ПДВ, а податкова накладна виписана підрядником / отримано податковий кредит на меншу суму?
Чи сплачена сума ПДВ, яка сплачується за рахунок цільового фінансування (співфінансування з місцевого бюджету) в повному обсязі буде кожного разу визнаватися доходом (сума ПДВ = сума співфінансування) та підлягатиме оподаткуванню податками на прибуток (18 %, 15 % та 60 % частини чистого прибутку) від суми наданого фінансування?
3. Чи можливо не відображати дохід - на суму отриманого цільового фінансування (ПДВ) за умови, що податкова накладна "вхідна" на цю ж суму не буде включена до складу податкового кредиту? Натомість суму ПДВ включити в вартість основних засобів, які ми отримаємо в результаті цих робіт, які будуть оприбутковані на баланс підприємства та будуть використовуватися у основній діяльності, на які в подальшому буде нараховуватися амортизація?
Якщо відповідь на це питання так, то виникає питання: чи потрібно не включати до податкового кредиту податкову накладну виписану на оплату за рахунок коштів позики?
Щодо питань 1 - 3 (в частині податку на прибуток підприємств)
Платник податку має право відповідно до п. 52.1 ст. 52 Кодексу звернутися до контролюючих органів за наданням індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 19-1.1.28 п. 19-1.1 ст. 19-1 Кодексу до функцій контролюючих органів належить, зокрема, надання індивідуальних податкових консультацій з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.
Кодексом не передбачено особливостей обліку операцій з цільового фінансування для здійснення оплати ПДВ по укладеним контрактам.
Отже, такі операції при формуванні фінансового результату до оподаткування відображається відповідно до правил бухгалтерського обліку.
Одночасно повідомляємо, що п. 44.1 ст. 44 Кодексу встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").
Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 N 375, встановлено, що Мінфін є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.
Враховуючи вищезазначене, питання щодо порядку формування доходів та витрат в бухгалтерському обліку за операціями із цільового фінансування для здійснення оплати ПДВ по укладеним платником податку контрактам належать до компетенції Міністерства фінансів України.
Щодо питання 3 (в частині ПДВ)
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами "а" і "б" п. 185.1 ст. 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 Кодексу розташоване на митній території України.
Пунктом 188.1 ст. 188 Кодексу визначено, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 п. 213.1 ст. 213 Кодексу, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 Кодексу.
Пунктом 187.1 ст. 187 Кодексу визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону N 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.
Відповідно до п. 187.7 ст. 187 Кодексу датою виникнення податкових зобов'язань з ПДВ у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 ст. 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Відповідно до пп. "а" п. 198.1 ст. 198 Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими п. 201.11 ст. 201 Кодексу (п. 198.6 ст. 198 Кодексу).
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 Кодексу).
Пунктом 198.5 ст. 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених п. 189.9 ст. 189 Кодексу).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Загальне правило формування податкового кредиту з ПДВ передбачає віднесення особою, яка здійснює придбання товарів/послуг, до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг у особи, яка здійснює таке постачання - платника ПДВ. Суми ПДВ, нараховані платником у зв'язку із придбанням товарів/послуг, включаються ним до складу податкового кредиту за умови наявності відповідного документального підтвердження (податкові накладні / розрахунки коригування до таких податкових накладних, зареєстровані в ЄРПН, інші документи, передбачені п. 201.11 ст. 201 Кодексу).
Так, на дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за операцією з постачання товарів/послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню ПДВ, постачальник таких товарів/послуг (платник ПДВ), зокрема на дату зарахування йому коштів (частини коштів) як оплати за товари/послуги на рахунок у банку (у випадку якщо першою подією є зарахування коштів або якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів) зобов'язаний скласти на покупця/замовника податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені Кодексом терміни, незалежно від того, чи така оплата здійснюється за рахунок коштів позики (субкредиту), чи за рахунок коштів співфінансування з місцевого бюджету.
Така податкова накладна, зареєстрована в ЄРПН, буде підставою для покупця/замовника (платника ПДВ) на включення зазначених у ній сум ПДВ до складу податкового кредиту, незалежно від того, чи оплата за товари/послуги здійснюється безпосередньо з рахунку такого покупця/замовника, чи з рахунку третьої особи.
Одночасно з цим, у випадку, якщо придбані з ПДВ товари/послуги оплачуються не безпосередньо їх покупцем/замовником, а третьою особою, то такий покупець/замовник (платник ПДВ) за такими товарами/послугами зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ та скласти і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну, використовуючи механізм, встановлений п. 198.5 ст. 198 Кодексу.
Додатково інформуємо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Достовірність нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та правомірність складання податкових накладних може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених Кодексу.
Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.