ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 17.07.2025 р. N 3865/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, платник фінансується з державного бюджету загального фонду, а також має спеціальний фонд (плата за послуги, що надаються бюджетними установами) згідно з наказом Міністерства аграрної політики та продовольства України від 13.02.2013 N 96 (у редакції наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 09.12.2024 N 4258), наказу Міністерства розвитку економіки, торгівлі та сільського господарства України від 25.02.2021 N 393.
Надходження до спеціального фонду бюджету виникають за рахунок платних ветеринарних послуг: клінічного огляду тварин, пов'язаних з проведенням експортно-імпортних операцій та транспортуванням територією України об'єктів державного ветеринарно-санітарного контролю та нагляду, перевірки ветеринарно-транспортних засобів, санітарного стану: при здійсненні протиепізотичних заходів, у тому числі профілактичних, діагностичних, з ліквідації хвороб тварин та їх лікування.
Враховуючи вищевикладене, платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1) права на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, які були зазначені у податкових накладних, отриманих від постачальників, у разі купівлі товарів/послуг за рахунок коштів загального фонду бюджету;
2) права на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, які були зазначені у податкових накладних, отриманих від постачальників, у разі купівлі товарів/послуг за рахунок коштів спеціального фонду бюджету;
3) чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з видачі ветеринарних документів (ветеринарне свідоцтво (форми NN 1 та 2, ветеринарна довідка, ветеринарно-санітарний паспорт на тварин);
4) чи допускаються розбіжності при складанні зведених податкових накладних (ритмічні постачання) у порівнянні з первинними документами (актами виконаних робіт)?
Водночас, наявна у зверненні інформація не дає змоги встановити всі обставини та наслідки здійснених операцій, необхідні для однозначної ідентифікації правовідносин, та щодо фактичних обставин таких операцій, а містить лише питання щодо податкових наслідків з ПДВ.
У зв'язку з цим ДПС надає загальне роз'яснення виходячи із наявної у зверненні інформації.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу I ПКУ).
Відповідно до пункту 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України бюджетні кошти (кошти бюджету) - належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Згідно з абзацом другим частини п'ятої статті 8 Закону N 996 платник самостійно визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі.
Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VI ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Відповідно до підпункту 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам органами виконавчої влади та органами місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов'язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, включаючи плату за реєстрацію, видачу ліцензії, сертифікатів у вигляді зборів, державного мита тощо.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов'язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов'язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.
Згідно з пунктом 201.4 статті 201 розділу V ПКУ платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН (пункт 192.1 статті 192 розділу V ПКУ).
Відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ.
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє, що при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку - превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону N 996).
Щодо питань 1 - 2
ПКУ не передбачено будь-яких виключень щодо формування податкового кредиту для платників ПДВ, які отримують кошти із загального або спеціального фонду.
Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення особою, якій здійснюється постачання товарів/послуг, до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг у особи, яка здійснює таке постачання - платника ПДВ, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги.
Отже, товари/послуги, придбані за рахунок коштів, що надійшли платнику із загального або спеціального фонду бюджету, вважаються придбаними безпосередньо платником, і суми ПДВ, сплачені при їх придбанні, відносяться до податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками.
При придбанні товарів/послуг за рахунок коштів, що надійшли платнику з бюджету, податкові зобов'язання з ПДВ на підставі пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються, якщо придбані товари/послуги призначені для використання в оподатковуваних ПДВ операціях.
Якщо товари/послуги, при придбанні яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або в операціях, які не є господарською діяльністю, то у платника податку виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та складання зведених податкових накладних за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
Для товарів/послуг, які були придбані без ПДВ у неплатника ПДВ (та відповідно податковий кредит за якими не був сформований), призначених для використання в неоподатковуваних операціях або в операціях, які не є господарською діяльністю, податкові зобов'язання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються.
Щодо питання 3
Для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного підпунктом 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, необхідне одночасне виконання таких умов:
послуги повинні надаватися органами виконавчої влади і місцевого самоврядування, а також іншими особами, уповноваженими такими органами або законодавством надавати зазначені послуги;
послуги, які надаються, повинні бути платними;
обов'язковість отримання фізичними і юридичними особами послуг повинна бути встановлена законодавством;
кошти за надані послуги у повному обсязі повинні надходити до бюджету.
Таким чином, якщо зазначені у зверненні послуги постачаються відповідною уповноваженою особою та чинним законодавством встановлено обов'язковість отримання таких послуг на платній основі, а кошти за їх постачання у повному обсязі зараховуються до доходів бюджету, то операція з постачання таких послуг звільняється від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.18 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
У разі якщо при здійсненні операції платника податку з постачання державних платних послуг фізичним або юридичним особам не дотримано хоча б однієї із зазначених умов, то така операція оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Водночас питання щодо віднесення платника до категорії осіб, уповноважених органами або законодавством надавати зазначені послуги, обов'язковість отримання (надання) яких установлюється законодавством, не належить до компетенції ДПС.
Щодо питання 4
Показники податкової накладної (у тому числі зведеній) мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.
Разом з тим, якщо розбіжність на 0,01 - 0,02 грн між вартістю послуги з урахуванням ПДВ та сумою оплати виникла за рахунок арифметичних заокруглень, то така розбіжність не може бути єдиною підставою для невизнання податкового кредиту на підставі податкової накладної (у тому числі зведеній) (за умови дотримання інших правил, визначених ПКУ для формування податкового кредиту).
Водночас ДПС наголошує, що будь-які висновки щодо податкового обліку конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).