ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 14.07.2025 р. N 3758/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань щодо визнання господарських операцій за договором комісії - контрольованими, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II та підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в межах компетенції повідомляє.
У своєму зверненні платник податків повідомляє, що розглядає можливість укладення договору комісії з українською юридичною особою, яка є непов'язаною особою у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу (далі - Комітент).
Передбачається, що платник податків (як комісіонер) буде діяти від свого імені, але за рахунок Комітента, з метою реалізації продукції сільськогосподарського призначення на експорт. З цією метою платник податків планує укласти експортний контракт із компанією нерезидентом юридичною особою, резидентом Швейцарії, яка є пов'язаною особою платника податків у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу (далі - нерезидент).
Вартість товарів, що реалізуються за експортним контрактом, разом з обсягами інших господарських операцій платника податків з нерезидентом за звітний рік, перевищує вартісні критерії, встановлені підпунктом 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, для визнання операції контрольованою.
За умовами договору комісії Комітент залишається власником товару до моменту переходу права власності до нерезидента. Платник податків не набуває права власності на товар і діє виключно в інтересах Комітента. Розрахунки за контрактом здійснюються напряму між нерезидентом та Комітентом. Платник податків отримає лише фіксовану комісійну винагороду у грошовій формі за свої послуги від Комітента.
Платник податків фактично виступатиме посередником в укладанні контракту на продаж, не буде здійснювати операції, які впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток, окрім отримання фіксованої комісії від Комітента. Товар не відображатиметься у складі активів Компанії, а облік здійснюватиметься відповідно до правил обліку комісійних операцій (Дт 362 - Кт 702, Дт 704 - Кт 685, Дт 702 - Кт 791, Дт 791 - Кт 704 - на суму виручки). Тобто відображений в обліку дохід одночасно вираховуватиметься з доходу.
Платник податків зазначає, що практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації пов'язана з неоднозначністю положень різних нормативно-правових актів та полягає у необхідності чіткого розуміння порядку застосування норм підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.
У зв'язку з чим, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) Чи буде операція з продажу товару за договором комісії для платника податків (як у комісіонера) контрольованою у відповідності до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу?
2) Чи виникає у платника податків (як у комісіонера) обов'язок включати вищезазначену операцію з нерезидентом до Звіту про контрольовані операції, за умови досягнення вартісних критеріїв відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, враховуючи, що платник податків діє як комісіонер від власного імені, але за рахунок Комітента та вартість реалізованої продукції не впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток платника податків?
3) Чи виникає у платника податків (як у комісіонера) обов'язок встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" за методом порівняльної неконтрольованої ціни?
Щодо питань 1 - 3
Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:
а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;
б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);
г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2-1 цього підпункту;
ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.
Підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті - платників податку на особливих умовах - на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:
а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
б) операції з придбання (продажу) послуг;
в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;
г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;
д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;
е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.
Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:
річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;
обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.
Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу обраховується за цінами, що відповідають принципу "витягнутої руки".
Відносини, що виникають за договором комісії, регулюються положеннями статей 1011 - 1028 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Так, відповідно до статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.
Частиною третьою статті 1012 ЦКУ встановлено, що істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.
Згідно з частиною першою статті 1013 ЦКУ комітент повинен виплатити комісіонерові плату у розмірі та порядку, встановленими у договорі комісії.
Статтею 1018 ЦКУ визначено, що майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента.
Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.
Тобто, договір комісії є правочином, за яким право власності на товари/послуги переходить безпосередньо від продавця (Комітента) до покупця - нерезидента, а не до комісіонера. Оскільки продаж товару на умовах комісії не передбачає переходу права власності на такий товар від комісіонера - резидента до покупця - нерезидента, такі операції не підпадають під визначення контрольованих.
Крім того, господарські операції, що здійснюються між резидентами (Комітентом та комісіонером - платником податків), не підпадають під визначення контрольованих, яке наведене у підпункті 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.
Підпунктом 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов'язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.
У звіті про контрольовані операції зазначається інформація про всі контрольовані операції, здійснені платником податків у звітному періоді.
У випадку, якщо операція не є контрольованою, у платника податків відсутній обов'язок відображати таку операцію у звіті про контрольовані операції.
Водночас, для цілей трансфертного ціноутворення, відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, операції розглядаються згідно з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами їх проведення, зокрема, враховуються функції, які фактично виконувалися сторонами операції, активи, які фактично використовувалися, і ризики, які фактично прийняла на себе та контролювала кожна із сторін.
Тобто при здійсненні податкового контролю за трансфертним ціноутворенням першочергово досліджується економічна суть господарської операції, а не лише її формальне відображення. Це означає, що навіть при формальному укладенні договору комісії, податкові органи можуть здійснити перекваліфікацію такого правочину у договір купівлі-продажу, якщо фактичні обставини (перехід ризиків, використання активів, тощо) відповідають саме договору купівлі-продажу.
Також для цілей статті 39 розділу I Кодексу, контролюючий орган досліджує наявність ділової мети при здійсненні господарських операцій.
Так, згідно з підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Виходячи з цього, коли платник податків втрачає вигоду у вигляді прибутку від реалізації товару, задовольняючись лише фіксованою комісійною винагородою, що не є еквівалентною його функціям та ризикам у ланцюгу поставки, такі операції можуть свідчити про відсутність ділової мети.
Разом з тим, будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих (неконтрольованих), можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій і всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались та є предметом податкового контролю.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II Кодексу).