ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 02.07.2025 р. N 3616/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо правильності складання податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як викладено у зверненні, Товариство (виконавець) уклало державний контракт на виготовлення та поставку (закупівлю) товарів оборонного призначення (далі - Контракт) з Агенцією відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 16 травня 2023 року N 494 "Деякі питання здійснення оборонних закупівель службою державного замовника", із змінами і доповненнями (далі - Постанова N 494) (копія Контракту додана до звернення Товариства).
Пунктом 1.1 Контракту визначено, що виконавець зобов'язується виготовити та поставити замовнику з дотриманням вимог законодавства України, умов і вимог Контракту товари оборонного призначення (далі - Товари) для подальшого використання Збройними силами України, а замовник зобов'язується прийняти через військове представництво Міністерства оборони України (далі - Представництво замовника) та оплатити Товари у строки та на умовах, визначених Контрактом.
Згідно з пунктом 2.6 Контракту розрахунки за Товари проводяться шляхом оплати замовником поставлених Товарів протягом 15 (п'ятнадцяти) робочих днів після надання виконавцем замовнику належним чином оформленого рахунку на оплату, до якого додаються підписаний сторонами акт приймання-передачі Товарів.
Пунктом 2.9 Контракту передбачено часткову, у розмірі 70 відсотків від ціни Товарів попередню оплату за умови наявності (надходження) бюджетних асигнувань (коштів) на рахунку замовника.
Пунктом 3.6 Контракту визначено, що передача Товарів від виконавця замовнику здійснюється на підставі належним чином оформлених довіреностей, виданих уповноваженим представникам сторін на підписання відповідних актів приймання-передачі товару за Контрактом.
Інформуючи про зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з такого питання: чи є правомірними складання та реєстрація в ЄРПН податкової накладної на отримувача товарів на дату отримання попередньої оплати, враховуючи що попередня оплата і остаточний розрахунок здійснюється замовником?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.
Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16.07.99 N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі - Закон N 996)).
Відповідно до частини першої статті 2 розділу I Бюджетного кодексу України бюджетні кошти (кошти бюджету) - це належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.
Порядок використання державним підприємством Міністерства оборони України "Агенція оборонних закупівель" коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення, затверджено Постановою N 494 (далі - Порядок N 494).
Пунктом 5 Порядку N 494 визначено, що закупівля товарів, робіт і послуг оборонного призначення за рахунок бюджетних коштів здійснюється в установленому законодавством порядку.
Постачання товарів, робіт і надання послуг оборонного призначення здійснюється у порядку, визначеному державним замовником та умовами державного контракту (договору), на підставі актів приймання-передачі товарів, робіт і послуг оборонного призначення, актів приймання-передачі етапів незавершеного будівництва, підписаних між постачальником (виконавцем), службою державного замовника і отримувачем, визначеним державним замовником, без переходу права власності на них до служби державного замовника.
Попередня оплата за державними контрактами (договорами) здійснюється Службою державного замовника за погодження з Міноборони в установленому бюджетним законодавством порядку на строк не більше 24 місяців у розмірі до 70 відсотків вартості товарів, робіт і послуг оборонного призначення.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону N 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.
Пунктом 187.7 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань у разі постачання товарів/послуг з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов'язаннями перед бюджетом.
Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року N 2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця та покупця товарів/послуг.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
За операцією з постачання товарів/послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ, податкові зобов'язання з ПДВ нараховуються та сплачуються постачальником таких товарів/послуг - платником ПДВ. При цьому за такою операцією податкова накладна повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо постачальником - платником ПДВ, який здійснює постачання товарів/послуг, на особу (покупця/отримувача), якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.
Водночас, як зазначено у зверненні, операція з постачання Товарів на митній території України здійснюється на підставі Контракту, згідно з умовами якого:
замовником Товарів є Агенція;
передача Товарів здійснюється від виконавця замовнику на підставі належним чином оформлених довіреностей, виданих уповноваженим представникам сторін на підписання відповідних актів приймання-передачі товару за Контрактом;
отримувач Товарів не є стороною договору (Контракту).
Таким чином, якщо оплата за Товари здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то на дату зарахування таких бюджетних коштів на рахунок Товариства (виконавця) в банку як оплати за Товари (у тому числі як попередньої оплати за Товари) Товариство (виконавець) зобов'язане скласти податкові накладні на Агенцію (замовника) (в графі "Отримувач (покупець)" вказати "Агенція") та зареєструвати їх в ЄРПН у визначений ПКУ термін.
Додатково ДПС інформує, що достовірність нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та/або правомірність складання податкових накладних може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).