Документ підготовлено в системі iplex
Державна податкова служба України | Індивідуальна податкова консультація від 09.06.2025 № ІПК
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 09.06.2025 р. N 3162/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податку на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України при списанні фінансової заборгованості нерезидента Кіпра (тіло та відсотки за акредитивом), та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), в межах компетенції повідомляє наступне.
Як зазначено у зверненні, банк планує списати фінансову заборгованість нерезидента Кіпра з джерелом походження з України, яка виникла через акредитивний договір. Нерезидент Кіпра ліквідований. Згідно з інформацією з офіційного реєстру Реєстратора компаній компанію було вилучено з нього реєстратором.
Заявник запитує:
1. Чи підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидента фінансова заборгованість ліквідованого нерезидента?
2. Якщо виникає податок з доходів нерезидентів, то в який період: в період списання фінансової заборгованості ліквідованого нерезидента, або в період ліквідації нерезидента реєстратором, якщо, згідно законодавства країни нерезидента, ліквідація компанії передбачає відновлення діяльності на протязі 20 років, або в період спливу строку позовної давності або в інший період?
3. Чи підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидентів фінансова заборгованість ліквідованого нерезидента, якщо таку заборгованість буде списано на позабаланс та продовжиться робота по стягненню заборгованості з поручителів?
4. Чи підлягає оподаткуванню податком на доходи нерезидента фінансова заборгованість ліквідованого нерезидента, якщо таку заборгованість буде списано з позабалансу у зв'язку з тим, що погашень з поручителів не очікується?
Щодо питань 1 - 4
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України (далі - Кодекс) (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).
Відповідно до пунктів 5.1 і 5.2 ст. 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених ст. 1 Кодексу.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.
Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Загальні правила щодо відкриття, авізування, супроводження, виконання та закриття документарних акредитивів (далі - акредитиви) та резервних акредитивів, що здійснюють банки для будь-яких фізичних чи юридичних осіб, представництв юридичних осіб-нерезидентів (далі - особи) під час їх розрахунків у національній та іноземній валюті або для забезпечення виконання їх зобов'язань за договорами, оформленими відповідно до вимог законодавства України або за документами, що мають силу договору (далі - контракт) та/або для власних потреб встановлюються Положенням про порядок здійснення банками операцій за акредитивами, затверджене постановою Правління Національного банку України від 03.12.2003 N 514 (далі - Положення).
Підпунктом 3 п. 4 розділу I Положення встановлено, що акредитив - грошове зобов'язання банку-емітента виконати зобов'язання проти належного представлення.
При цьому, "виконати зобов'язання" означає:
сплатити за пред'явленням документів, якщо акредитив виконується шляхом платежу за пред'явленням документів; або
узяти зобов'язання сплатити з відстроченням та сплатити з настанням терміну платежу, якщо акредитив виконується шляхом платежу з відстроченням; або
акцептувати переказний вексель (тратту), виданий бенефіціаром, та сплатити з настанням терміну, якщо акредитив виконується шляхом акцепту (пп. 10 п. 4 розділу I Положення).
Відповідно до пп. 14 п. 4 Положення "належне представлення" - представлення документів, що відповідає умовам акредитива, міжнародним документам, затвердженим Міжнародною торговельною палатою та яким підпорядкований акредитив, та міжнародній стандартній банківській практиці.
Пунктом 6 Положення передбачено, що акредитив є угодою, що відокремлена від контракту, на якому вона базується.
Банки, які беруть участь у здійсненні операцій за акредитивами, жодним чином не пов'язані або не несуть зобов'язань за таким контрактом, навіть якщо будь-яке посилання будь-якого характеру на нього включено до умов акредитива. Обов'язок банку виконати зобов'язання, здійснити негоціацію або виконати будь-яке інше зобов'язання за акредитивом, не залежить від вимог або заперечень наказодавця акредитива, які є наслідком його відносин з банком-емітентом або бенефіціаром.
Договірні відносини, що є між банками, які беруть участь у здійсненні операцій за акредитивами, або між наказодавцем акредитива та банком-емітентом не поширюються на бенефіціара.
Під час здійснення операцій за акредитивами всі сторони мають справу лише з документами (проти яких здійснюватиметься платіж), а не з товарами, послугами або роботами, яких можуть стосуватися такі документи.
Банк-емітент відкриває акредитив за умови, що він забезпечений коштами наказодавця акредитива, які бронюються на окремому рахунку в банку-емітенті (покритий акредитив). У разі відкриття непокритого акредитива банк-емітент гарантує оплату за акредитивом за умови надання йому належного забезпечення або без будь-якого забезпечення (непокритий акредитив), у тому числі, якщо тимчасово немає коштів на рахунку наказодавця акредитива. Рішення про відкриття акредитива приймається банком-емітентом відповідно до його внутрішніх положень (п. 18 розділу II Положення).
Відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:
Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:
Пс - сума податку до сплати;
СД - сума виплаченого доходу;
СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.
Підпунктом "к" п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України відносяться інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв'язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.
Оскільки резидент України списує дебіторську заборгованість, яка виникла внаслідок списання нерезиденту тіла та відсотків за акредитивом, то на дату списання така заборгованість розглядається як дохід нерезидента у вигляді збільшення його активів та оподатковується, виходячи із розрахунку відповідно до пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору.
Підпунктом 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що безповоротна фінансова допомога - це:
сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).
Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Кодексу об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Кодексу.
Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій, визначаються згідно з вимогами ст. 140 Кодексу.
Так, відповідно до пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб, які є платниками податку на доходи фізичних осіб), платникам податку, які є пов'язаними особами (уразі якщо отримувачем фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) задекларовано від'ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку безповоротну фінансову допомогу (безоплатно надані товари, роботи, послуги), за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування), та платникам податку, які оподатковуються заставкою 0 відсотків відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення пп. 140.5.9 цього пункту.
Отже, у разі якщо нерезидент не сплачує податок на прибуток із суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої в результаті списання боргу за його зобов'язаннями, відповідно до вимог пп. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, то платник податку-резидент України має збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму такої безповоротної фінансової допомоги відповідно до вимог пп. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.
Одночасно, пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено ознаки безнадійної заборгованості для цілей застосування положень Кодексу.
Порядок коригування фінансового результату банків та небанківських фінансових установ у зв'язку із створенням резервів (забезпечень) для відшкодування наступних (майбутніх) витрат регулюються п. 139.3 ст. 139 Кодексу.
Підпунктом 139.3.5 п. 139.3 ст. 139 Кодексу встановлено, що коригування фінансового результату до оподаткування у зв'язку із створенням та використанням банками та небанківськими фінансовими установами резервів (забезпечень), у тому числі за наданими зобов'язаннями з кредитування, гарантіями, поручительствами, акредитивами, акцептами, авалями, крім резервів, зазначених у попередніх підпунктах цього пункту, здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 цієї статті.
Встановлення правил проведення банківських операцій, бухгалтерського обліку і звітності для банків належить до функцій Національного банку України (п. 4 ст. 7 Закону України від 20 травня 1999 року N 679-XIV "Про Національний банк України").
Отже, з питання порядку відображення операцій із списання банком фінансової заборгованості за акредитивом в бухгалтерському обліку, доцільно звернутись до Національного банку України.
Водночас зауважимо, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться мова у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).