ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 14.05.2025 р. N 2623/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК
Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), розглянула звернення [...] щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.
Платник податків у своєму зверненні повідомив, що з 30.09.2022 та станом на дату подання запиту перебуває за кордоном України, тобто вже більше 183 дні протягом 2023 року, а також протягом всього 2024 року не перебував в Україні.
Протягом 2022 - 2024 років платник податків проходив навчання у Вищій комерційній школі Парижа та у 2024 році отримав ступінь магістра науки про дані бізнесу. З 10.10.2022 року та наразі платник податків має постійне місце проживання на території Французької Республіки, про що свідчить тимчасова посвідка на проживання та копія договору оренди житла. Крім того, платник податків здійснює підприємницьку діяльність як мікро підприємець на території Французької Республіки, про що свідчить витяг з Єдиного вікна для підприємств.
Платник податків повідомляє, що наразі не має у власності нерухомості в Україні, не здійснює підприємницьку діяльність та з жовтня 2022 року припинив трудові відносини в Україні. Заборгованості зі сплати податків не має.
Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:
1. Чи вважається, відповідно до чинного законодавства України платник податків податковим резидентом України?
2. Чи вважається відповідно до чинного законодавства платник податків податковим резидентом іншої іноземної юрисдикції, зокрема, але не виключно, Французької Республіки?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).
Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з'ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.
Нерезиденти - фізичні особи, які не є резидентами України (пп. "в" пп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Поняття "резидент" встановлено пп. "в" пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа - резидент - це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.
Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року N 1382-IV "Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні" місце проживання - житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.
При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).
Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від'їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.
Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення пп. "в" пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий пп. "в" пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
Отже, визначення резидентського статусу здійснюється фізичною особою відповідно до пп. "в" пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.
Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.
Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно (https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/250_001#Text), ратифікованої Законом України від 03 березня 1998 року N 150/98-ВР, яка є чинною в українсько-французьких податкових відносинах з 01.11.98 (далі - Конвенція), застосовуються до "осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав" (ст. 1 Конвенції) і поширюються на "податки на доходи і на майно, що стягуються від імені Договірної Держави або її політико-адміністративних підрозділів чи місцевих органів влади, незалежно від способу їх стягнення", зокрема на існуючі в Договірних Державах (Україні та Франції) податки, які стосуються доходів фізичних осіб (ст. 2 Конвенції).
Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Договірною Державою - учасницею Конвенції), яке усувається шляхом розподілу права на оподаткування між Договірної Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Договірною Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.
Для цілей цієї Конвенції термін "особа" включає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об'єднання осіб (п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).
Критерії для визначення резиденції осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлено положеннями ст. 4 (Резидент) Конвенції, п. 1 якої, передбачено, що "для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, місцеперебування, місця знаходження керівного органу, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Але цей термін не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки на підставі одержання доходів з джерел у цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться".
"Якщо відповідно до положень п. 1 фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус визначається таким чином:
a) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має у своєму розпорядженні постійне житло. Якщо вона має у своєму розпорядженні постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, в якій вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) у разі, якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, громадянином якої вона є;
d) якщо вона є громадянином обох Держав або якщо вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують питання оподаткування такої особи за взаємною згодою" (п. 2 ст. 4 Конвенції).
Звертаємо увагу, що положеннями ст. 4 Конвенції встановлюють критерії для визначення кола осіб, які, з огляду на двосторонній характер Конвенції, мають бути резидентами Договірних Держав (України та Франції), оскільки відповідно до ст. 1 Конвенції саме ці особи мають право на застосування відповідних положень Конвенції, під регулювання якими підпадають доходи, отримані такими особами.
Так, зокрема, як зазначено у п. 1 ст. 4 Конвенції, резидентський статус певної особи (фізичної чи юридичної) визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Конвенції (Україною та Францією) згідно з критеріями, встановленими національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.
Разом з тим, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Франції певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн), статус (резиденція) такої особи з метою застосування відповідних положень Конвенції щодо оподаткування буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. "a" - "d" п. 2 ст. 4 Конвенції.
Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, встановлені ст. 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування відповідних положень цього двостороннього міжнародного договору (тобто для цілей уникнення подвійного оподаткування доходів осіб, на яких поширюються положення Конвенції), а не для визначення податкового (резидентського) статусу певної особи як такої, оскільки такий статус визначається кожною з Договірних Держав - учасниць Конвенції (Україною та Францією) згідно з національним податковим законодавством цих держав.
Водночас у тих випадках, коли відповідними положеннями (статтями) Конвенції передбачено право на оподатковування певного виду доходів відповідною Договірною Державою, то згідно зі ст. 23 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції Договірна Держава, яка є країною резиденції відповідної особи, при визначенні її податкових зобов'язань повинна враховувати податок, сплачений цією особою в іншій Договірній Державі. При цьому положеннями ст. 23 Конвенції передбачається право на застосування Договірними Державами (Україною та Францією) того порядку (методу) усунення подвійного оподаткування, який встановлено національним (внутрішнім) законодавством кожної з цих країн.
Слід зазначити, що відповідні положення Конвенції встановлюють загальні правила оподаткування доходів осіб, які у розумінні Конвенції є резидентами Договірних Держав - України чи Франції, з метою усунення їх подвійного оподаткування і не регулюють питання процедурного характеру, які можуть виникати в кожній з держав-учасниць Конвенції при її практичному застосуванні. Такі питання вирішуються кожною Договірною Державою в межах її національного (внутрішнього) законодавства щодо податків, на які поширюється Конвенція (зокрема, податку на доходи фізичних осіб), залежно від випадку із урахуванням усіх фактичних обставин.
Згідно з п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.