Державна податкова служба України
Індивідуальна податкова консультація
Від 22.04.2025 2210/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Щодо необхідності оподаткування ПДВ операції із залучення послуг третьої особи – неплатника ПДВ, яка здійснює постачання супутніх послуг з перевезення вантажів, при перевиставленні рахунку на оплату замовнику
Державна податкова служба України розглянула звернення Підприємства щодо необхідності оподаткування ПДВ операції із залучення послуг третьої особи – неплатника ПДВ, яка здійснює постачання супутніх послуг з перевезення вантажів, при перевиставленні рахунку на оплату замовнику, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Підприємство надає транспортно-експедиторські послуги. Вартість послуг з перевезення вантажу включається експедитором (Підприємством) у комплексну ставку за транспортно-експедиторські послуги, які оплачуються клієнтами.
При виконанні експедитором своїх зобов’язань в межах договору експедирування виникають додаткові витрати, які здійснювались в інтересах клієнта. Деякі витрати отримані від неплатників ПДВ та не входять в комплексну ставку за послуги експедитора. Рахунки за вказаними витратами, які отримані від неплатників ПДВ, перевиставлялись клієнту також без ПДВ.
Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи повинно Підприємство складати податкову накладну на операції, які перевиставлялись клієнту без ПДВ?
2) який код пільги зазначається в податковій накладній?
Разом з тим, звернення не містить інформації щодо детальних умов договорів, укладених між експедитором та замовником, а також між експедитором та третьою особою – неплатником ПДВ, що не дає змоги чітко ідентифікувати суть послуг, які надаються/отримуються в межах виконання таких договорів. У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.
У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.
Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Відповідно до Закону України від 01.07.2004 № 1955-IV "Про транспортно-експедиторську діяльність" (далі – Закон № 1955) транспортно-експедиторська діяльність визначена як підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.
Експедитор (транспортний експедитор) – суб’єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування.
Клієнт – споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.
Перевізник – юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов’язання і відповідальність за договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником (стаття 1 Закону
№ 1955).
За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу.
Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.
У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування (стаття 9 Закону № 1955).
Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України (стаття 4 Закону № 1955).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "б", "е" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).
Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.
Зокрема, місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або у разі відсутності такого місця місце постійного чи переважного його проживання (підпункт "ж" пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг, є місце фактичного постачання послуг (підпункт "а" підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ).
Місцем постачання послуг (у тому числі і послуг з перевезення) є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 ПКУ (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).
Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.
До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.
Відповідно до абзацу "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою. У випадку залучення експедитором до міжнародного перевезення перевізників нульова ставка, визначена підпунктом "а" підпункту 195.1.3 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ, застосовується саме такими перевізниками.
При цьому міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.
Відповідно до статті 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.
На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 ПКУ).
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 розділу V ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку – продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.
Пунктом 201.8 статті 201 розділу V ПКУ передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 розділу V ПКУ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 2
Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
При визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій платники податку повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (найменування) (стаття 4 Закону № 996).
Згідно із Законом № 1955 експедитором є особа, яка відповідно до договору транспортного експедирування, укладеного з клієнтом, виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених таким договором, за рахунок такого клієнта.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг залежить від сутності послуг, що надаються/отримуються платником податку.
Згідно із загальними правилами оподаткування ПДВ при здійсненні операцій з постачання транспортно-експедиторських послуг замовнику у експедитора виникає податкове зобов’язання з ПДВ на суму наданих замовнику експедиторських послуг (за основною ставкою ПДВ 20 відсотків) та на суму послуг, отриманих від третіх осіб при виконанні договору транспортного експедирування (за такими послугами податкові зобов’язання нараховуються за ставкою ПДВ, із застосуванням якої такі послуги були придбані у третіх осіб).
У разі, якщо залучені експедитором суб’єкти господарювання, які надають послуги з перевезення та допоміжні у транспортній діяльності послуги, місце постачання яких визначається на митній території України, не є платниками ПДВ, то вартість наданих ними послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику, та відповідно експедитор визначає податкові зобов’язання з ПДВ та складає податкову накладну лише виходячи з вартості своєї експедиторської винагороди (податкові зобов’язання на вартість послуг третіх осіб – неплатників ПДВ при їх перевиставленні замовнику експедитором не нараховуються, податкова накладна не складається).
Зазначений порядок оподаткування застосовується виключно за умови, якщо експедитор надає транспортно-експедиторські послуги та відповідає визначенню, наданому Законом № 1955.
Порядок оподаткування ПДВ операцій з надання супутніх послуг перевезення вантажів залежить від сутності таких послуг.
Кожен конкретний випадок стосовно оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням усіх умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).