Щодо обґрунтованості здійснення розрахунку показника рентабельності щодо контрольованих операцій з урахуванням коригування на вплив воєнних дій

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо надання індивідуальної податкової консультації стосовно обґрунтованості здійснення розрахунку показника рентабельності щодо контрольованих операцій з урахуванням коригування на вплив воєнних дій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що протягом 2023 звітного року здійснював закупівлю (імпорт) товарів від пов’язаної особи — резидента Франції (далі – нерезидент), який є їх виробником. Операції здійснені між платником податків та нерезидентом у період з 01 січня по 31 грудня 2023 року, визнаються контрольованими відповідно до положень Кодексу.

Для обґрунтування відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" платником податків було обрано метод чистого прибутку на основі показника чистої рентабельності шляхом зіставлення з діапазоном чистої рентабельності, розрахованим на основі фінансових даних зіставних незалежних компаній.

У 2023 році операційна діяльність, за повідомленням платника податків, зазнала суттєвого впливу воєнного стану, в тому числі на фінансові результати контрольованих операцій. Дохід від подальшої реалізації товарів зменшився у порівнянні з попереднім роком, оскільки основний оптовий покупець товарів проводив основну операційну діяльність в районі прифронтових територій, i під час військових дій був змушений зупинити операційну діяльність.

У якості джерела інформації для застосування методу чистого прибутку щодо контрольованих операцій платником податків було використано базу даних "Ruslana" провайдера інформації "Bureau van Dijk".

З метою розрахунку діапазону рентабельності платником податків було використано інформацію про зіставні юридичні особи, що, зокрема:

є компаніями зареєстрованими в Україні, що проводять комерційну діяльність, зіставну з діяльністю платника податків;

виконують зіставні функції, несуть зіставні ризики та задіють зіставні активи з продажу товару.

не володіють іншими компаніями та не знаходяться у володінні інших компаній, більше ніж на 25 відсотків;

не мають збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників (2021 – 2023 роки).

Також платник податків повідомив, що перевірка компаній відбувалася шляхом пошуку інформації про діяльність потенційно зіставних компаній у відкритому доступі. Компанії, для яких у відкритому доступі відсутня інформація, що дозволяє однозначно зробити висновок щодо їх діяльності – виключалися з вибірки. Компанії, що залишилися, перевірялися за інформацією на офіційних та допоміжних сайтах на предмет функціональної зіставності.

З вибірки були виключені компанії, що здійснюють незіставну діяльність, реалізують незіставну продукцію, належать до групи тощо.

Оскільки платнику податків невідомо чи попали зіставні незалежні компанії під вплив ідентичних обставин воєнного стану, він вважає за потрібне провести відповідне коригування показника рентабельності для забезпечення зіставності, як зазначено нижче.

Під час розрахунку показника рентабельності щодо окремої контрольованої операції (сукупності згрупованих контрольованих операцій відповідно до підпункту 39.3.8 пункту 39.8 статті 39 розділу І Кодексу) для визначення операційних витрат та доходів, безпосередньо пов’язаних з такою операцією, платником податків було використано найбільш обґрунтований на його розсуд алгоритм розподілу, що відповідає економічній суті контрольованої операції та характеру понесених витрат чи отриманих доходів.

При розрахунку показника рентабельності від перепродажу товарів, чистий дохід від реалізації товарів, придбаних у рамках контрольованих операцій, собівартість продукції та інші операційні доходи та витрати (у тому числі позитивні та від’ємні курсові різниці) платником податків були прямо виділені та віднесені до розрахунку чистої рентабельності контрольованих операцій. В попередніх звітних періодах із всієї суми витрат на збут та адміністративних витрат платника податків за звітний період визначалась частка, що належить до контрольованих операцій, шляхом розподілу за базою розподілу – чистий дохід від реалізації товарів у загальному чистому доході платника податків за звітний період. Однак, оскільки у 2023 звітному році платник податків не мав можливості в умовах зменшенням виручки одночасно скоротити операційні витрати (оренда складу, офісу, заробітна плата, податки), то при здійсненні розрахунку показника рентабельності контрольованих операцій витрати на збут та адміністративні витрати, що підлягають розподілу, були перераховані так, якби індивідуального впливу воєнних дій не було. Для цього було розраховано питому вагу (відношення) адміністративних витрат i витрат на збут за 2020 – 2022 роки у чистому доході платника податків за наведеними у зверненні формулами.

Перемноження частки адміністративних витрат на чистий дохід від реалізації товарів в контрольованих операціях дало можливість отримати суму адміністративних витрат щодо контрольованих операцій для розрахунку показника рентабельності. Відповідно, перемноження частки витрат на збут на чистий дохід від реалізації товарів в контрольованих операціях дало можливість отримати суму витрат на збут щодо контрольованих операцій для розрахунку показника рентабельності.

Тому платник податків робить висновок, що наведені у зверненні розрахунки дозволили визначити суми витрат на збут та адміністративних витрат для контрольованих операцій якби окремого впливу воєнних дій на операційну діяльність платника податків не було, а отже, визначити показник рентабельності щодо контрольованих операцій на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності з коригуванням для забезпечення зіставності з фінансовими даними незалежних зіставних компаній, по яких був розрахований діапазон чистої рентабельності.

У зв’язку із вищевикладеним, платник податків просить надати консультацію стосовно обґрунтованості здійснення наведеного у зверненні розрахунку показника рентабельності щодо контрольованих операцій з урахуванням коригування на вплив воєнних дій.

Підпунктом 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу встановлено критерії використання методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Відповідно до підпункту 39.3.2.1 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу відповідність умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів та обставин здійснення контрольованої операції, крім випадків, коли Кодексом визначені вимоги щодо обов’язковості застосування конкретного методу встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" для контрольованих операцій певного виду.

Найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення обирається з урахуванням таких критеріїв:

доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Платник податку з урахуванням зазначених критеріїв використовує будь-який метод, який він вважає найбільш доцільним, однак у разі, якщо існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни, і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни.

У разі якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс" та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, застосовується метод ціни перепродажу або метод "витрати плюс".

Платник податку може не застосовувати більше одного методу для визначення того, чи відповідають умови контрольованої операції принципу "витягнутої руки".

Якщо платник податків використав метод, що відповідає положенням цієї статті, встановлення контролюючим органом відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" базується на тому методі трансфертного ціноутворення, який застосовується платником податків, за винятком випадків, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.

Контролюючий орган не має права застосовувати під час встановлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу "витягнутої руки" інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення.

Згідно із підпунктом 39.3.2.2 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або рентабельності в контрольованій операції проводиться з цінами або показниками рентабельності кількох зіставних неконтрольованих операцій або юридичних осіб, які не здійснюють операції з пов’язаними особами, обов’язково використовується діапазон цін (рентабельності).

Підпунктом 39.3.2.3 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу передбачено, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває:

в межах діапазону, вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу "витягнутої руки";

поза межами діапазону цін (рентабельності), розрахунок податкових зобов’язань платника податків у контрольованій операції проводиться відповідно до ціни (показника рентабельності), яка (який) дорівнює значенню медіани такого діапазону (крім випадків проведення платниками податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 розділу І Кодексу).

Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

Відповідно до підпункту 39.3.2.4 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів:

виду діяльності сторони контрольованої операції;

розподілу функцій, ризиків, активів сторін;

економічної обґрунтованості обраного показника;

незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов’язаними сторонами та/або в контрольованих операціях.

Під час визначення рівня рентабельності контрольованих операцій відповідно до підпункту 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу можуть бути використані фінансові показники, які забезпечують встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки", зокрема, але не виключно:

а) валова рентабельність, що визначається як відношення валового прибутку до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

б) валова рентабельність собівартості, що визначається як відношення валового прибутку до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг);

в) чиста рентабельність, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг), розрахованого без урахування акцизного податку, мита, податку на додану вартість, інших податків та зборів;

г) чиста рентабельність витрат, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до суми собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) та операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов’язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

ґ) рентабельність операційних витрат, що визначається як відношення валового прибутку до операційних витрат (адміністративних витрат, витрат на збут та інших), пов'язаних з реалізацією товарів (робіт, послуг);

д) рентабельність активів, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до поточної ринкової вартості необоротних та оборотних активів (крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів), що прямо або опосередковано використовуються у контрольованій операції. У разі відсутності необхідної інформації про поточну ринкову вартість активів рентабельність активів може визначатися на основі даних бухгалтерської звітності;

е) рентабельність капіталу, що визначається як відношення прибутку від операційної діяльності до капіталу (сума необоротних та оборотних активів, крім поточних фінансових інвестицій і грошових коштів та їх еквівалентів, крім поточних зобов’язань).

Показники рентабельності згідно із підпунктом 39.3.2.6 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу для цілей цієї статті визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що використовуються в Україні, з відповідним коригуванням для забезпечення зіставності показників.

У разі застосування методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 – 39.3.1.4 підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39, здійснюється вибір сторони, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення (далі – сторона, що досліджується) (підпункт 39.3.2.7 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу).

Вибір сторони, що досліджується, повинен здійснюватися відповідно до виконаних кожною стороною контрольованої операції функцій, використаних під час здійснення контрольованих операцій активів та прийнятих економічних (комерційних) ризиків, пов’язаних із здійсненням такої операції.

Під час вибору сторони, що досліджується, аналізується застосовність обраного методу (комбінації методів) до кожної із сторін контрольованої операції. Стороною, що досліджується, обирається сторона:

щодо якої застосування такого методу (комбінації методів) є найбільш обґрунтованим;

для якої можна знайти найбільш зіставні операції та/або зіставні особи;

щодо якої є найбільш повна та документально підтверджена інформація про фінансові показники контрольованої операції, які використовуються для розрахунку показників рентабельності, передбачених підпунктом 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу;

яка:

виконує найменш складні функції щодо контрольованої операції;

приймає найменші економічні (комерційні) ризики стосовно контрольованої операції;

не володіє об’єктами нематеріальних активів, які мають значний вплив на рівень рентабельності.

У разі здійснення зовнішньоекономічних операцій сторона, для якої перевіряється показник відповідно до обраного методу трансфертного ціноутворення, не обов’язково повинна бути резидентом.

Під час визначення діапазону рентабельності відповідно до підпункту 39.3.2.8 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу використовується:

інформація про зіставні неконтрольовані операції згідно з підпунктом "а" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 розділу І Кодексу, здійснені протягом звітного (податкового) періоду (року), в якому здійснена контрольована операція; або

інформація про зіставних юридичних осіб на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, відображених за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, згідно з підпунктом "б" підпункту 39.5.3.1 підпункту 39.5.3 пункту 39.5 статті 39 розділу І Кодексу за звітний (податковий) період (рік), у якому здійснена контрольована операція, або за декілька податкових періодів (років).

Під час використання декількох податкових періодів (років) розраховується середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи.

Порядок визначення середньозваженого значення показника рентабельності визначається Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до підпункту 39.3.2.9 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу інформація про зіставних юридичних осіб для розрахунку фінансових показників, зазначених у підпункті 39.3.2.5 підпункту 39.3.2 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу, використовується у разі одночасного дотримання таких умов:

1) якщо зіставна юридична особа проводить діяльність, зіставну з діяльністю сторони контрольованої операції, що досліджується, та виконує зіставні функції, пов’язані з такою діяльністю. Зіставлення діяльності визначається, зокрема, але не виключно, з урахуванням видів економічної діяльності згідно з КВЕД ДК 009:2010, а також міжнародними класифікаторами;

2) якщо зіставна юридична особа не має збитків за даними бухгалтерської (фінансової) звітності більш ніж в одному звітному періоді у періодах, які використовуються для розрахунку відповідних фінансових показників;

3) якщо зіставна юридична особа не володіє прямо та/або опосередковано корпоративними правами іншої юридичної особи з часткою такої участі у розмірі 25 і більше відсотків та/або не має як учасника (акціонера) юридичну особу з часткою прямої (опосередкованої) участі у розмірі 25 і більше відсотків.

Метод чистого прибутку згідно із підпунктом 39.3.6.1 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу полягає у порівнянні відповідного фінансового показника рентабельності у контрольованій операції (чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи) або показника рентабельності операційних витрат) з відповідним показником рентабельності у зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях).

Метод чистого прибутку використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можна обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованої операції з умовами зіставної (зіставних) неконтрольованої (неконтрольованих) операції (операцій) під час використання методів, визначених підпунктами 39.3.3 – 39.3.5 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу (підпункт 39.3.6.2 підпункту 39.3.6 пункту 39.3 статті 39 розділу І Кодексу).

Втім питання щодо підтвердження обґрунтованості здійснення наведеного у зверненні розрахунку показника рентабельності щодо контрольованих операцій з урахуванням коригування на вплив воєнних дій, враховуючи обставини здійснення цих операцій та всі первинні документи, можуть бути досліджені під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 Кодексу, а також в ході документальної перевірки, вимоги та підстави проведення якої визначені статтею 77 глави 8 розділу ІІ Кодексу та документальної невиїзної позапланової електронної перевірки за заявою платника податків (електронна перевірка) відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 глави 8 розділу ІІ Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).