Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов'язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
В той же час, не обов'язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об'єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.
Проте із поняття ділової мети випливає, що обов'язково повинен бути намір платника податку отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція принаймні теоретично (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості.
Якщо ж та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а відтак, їх наслідки не підлягають відображенню в податковому обліку.
З'ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об'єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості.
При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб'єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.
Відтак, позбавлена розумної економічної причини операція, що збільшує витрати платника податку за наявності об'єктивної можливості до їх скорочення.
Для встановлення відсутності ділової мети у задекларованих господарських операціях необхідно здійснити аналіз ринку тих чи інших товарів (послуг), їх доступність для покупця (адже в окремих випадках виробники свідомо не продають свою продукцію безпосередньо, а лише через дилерів), поширеність інформації про відповідні товари та можливість її використання платником податків, звичайні для відповідного ринку умови налагодження ділових стосунків, наявність переваг придбання активів через посередників (зокрема, за рахунок відстрочення платежів або застосування специфічних форм розрахунків, на які не погоджуються безпосередні виробники тощо) та інші подібні обставини.
Доказами наявності таких обставин можуть бути документи або показання свідків, що свідчать про наявність прямих стосунків між набувачем і виробником або імпортером активу; інформація (у тому числі з відкритих джерел) щодо звичайних умов ділової поведінки на певному ринку; дані, отримані від виробника або перевізника, які засвідчують прямий шлях руху активів від виробника до набувача, без фактичної участі посередників у цьому процесі тощо.
Дії платника податків будуть умисні, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині штучного збільшення своїх витрат, без наявності реальних підстав для цього.
Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема здійснити господарську операцію яка передбачає отримання економічного ефекту, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.
3. Оформлення операцій угодами, які не відповідають їх дійсному змісту.
Суть полягає у тому, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій.
Так, можливе оформлення операції з оренди під виглядом договору спільної діяльності тощо (з метою, наприклад, уникнення сплати ПДВ на розмір орендних платежів).
Не виключаються випадки виплати дивідендів засновнику платника податків під виглядом оплати вартості послуг, наприклад, послуг із управління чи консультаційних послуг. Справжньою метою такої операції може бути, наприклад, уникнення податку на репатріацію доходів нерезидентів-засновників платника податків.
Останнім часом набули поширення договори про управління персоналом. Під виглядом укладення цих договорів фактично здійснюється неоподатковувані виплати доходу, зокрема, заробітної плати, фізичним особам нерезидентам-працівникам платника податків.
При цьому немає значення, яким цивільно-правовим договором опосередковано господарську операцію, а також те, чи визнаний відповідний договір недійсним у судовому порядку. Податкові обов'язки визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.
Для з'ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від зафіксованих у документах намірів її учасників.
З цією метою варто використовувати документальні та інші дані, що свідчать про фактичне отримання тих чи інших активів учасниками операції. Такі дані мають перевагу перед задекларованим документально змістом спірної господарської операції.
Дії платника податків будуть умисні, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині оформлення господарської операції документами які спотворюють її дійсний зміст.
Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема оформивши господарську операцію тими документами які відображають її дійсний зміст, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності з метою зменшення бази оподаткування.
4. Дефектність, відсутність первинних документів.
У відповідності до п. 36.1 ст. 36 Кодексу податковим обов'язком визнається обов'язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
У відповідності до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Статтею 9 Закону України від 16.07.99 року за № 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність" визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов'язкові реквізити.
При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
Таким чином, якщо документи відсутні, або з них не можливо ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та не містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, тощо не має підтвердження того, що господарська операція відбулася або що такий документ можливо кваліфікувати як первинний та він не може підтверджувати здійснення господарської операції.
Більш того, відсутність первинного документу, його дефектність, свідчить також і не про виконання платником податків, свого податкового обов'язку, визначеного п. 36.1 ст. 36, п. 44.1 ст. 44 Кодексу, зокрема в частині визначення об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі належним чином складених первинних документів.
Не виконання податкового обов'язку, у відповідності до п. 109.1 ст. 109 Кодексу є податковим правопорушенням, за яке передбачена фінансова відповідальність.
Дії платника податків будуть умисні, оскільки він удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом, зокрема в частині оформлення господарської операції належними первинними документами.
Вина буде підтверджуватися тим, що платник податків мав можливість дотриматися норм чинного законодавства, зокрема оформивши господарську операцію належними первинними документами, однак не вжив достатніх заходів для цього через те, що він діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Перелік вказаних обставини, що свідчать про протиправність дій платника податків та його вину не є виключним, наведений як приклад можливого обґрунтування протиправності дій та вини платника податків у вчиненні податкового правопорушення.
У свою чергу органи ДПС не позбавлені можливості встановлювати інші обставини які можуть свідчити про створення удавано, цілеспрямовано умов, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених законодавством вживати заходи для притягнення платника податків до фінансової відповідальності.
При цьому слід враховувати, що не у всіх випадках наявність певних обставин може свідчити про вчинення платником податків податкового правопорушення (отримання збитку від певної господарської операції, при отриманні прибутку за результатами звітного періоду). Виключно наявність комплексу належних та допустимих доказів, які свідчать про вчинення платником податків умисно, протиправного винного діяння, надають беззаперечно можливість органам ДПС притягнути його до фінансової відповідальності.
Притягнення до фінансової відповідальності, через встановлення протиправності дій платника податків та його вини, за окремі податкові правопорушення, визначені Кодексом, повинно здійснюватися органами ДПС починаючи з 01.01.2021 року, з моменту набрання чинності змін, внесених до Кодексу Законом № 466.
Враховуючи, що у відповідності до п. 112.5 ст. 112 Кодексу підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу, матеріали на підставі яких таке податкове повідомлення-рішення приймається, за окремі податкові правопорушення, визначені Кодексом, повинні містити обґрунтування протиправності дій та вини платника податків у вчиненні податкового правопорушення.
IX. Податкове правопорушення контролюючого органу
Новацією запровадженою Законом № 466 є встановлення податкового правопорушення контролюючого органу, відповідно до п. 128.1 ст. 128 Кодексу, є протиправні рішення, дії або бездіяльність контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, вчинення яких є підставою для відшкодування шкоди особі, чиї права порушені, відповідно до закону.
Особа, чиї права та/або законні інтереси порушено має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (п. 114.1 ст. 114 Кодексу). Згідно пп. 17.1.11 п. 17.1 ст. 17 Кодексу таке право особи, полягає у повному відшкодуванні шкоди.
Посадові (службові) особи контролюючих органів за невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків, у відповідності з п. 21.2 ст. 21 Кодексу, несуть відповідальність згідно із законом.
Шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, згідно п. 114.2 ст. 114 Кодексу відшкодовується державою за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.
При цьому, п. 21.4 ст. 24 Кодексу передбачено, що посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.
- за прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов'язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.
Повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов'язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.
- незаконна відмова у наданні індивідуальної податкової консультації є підставою для застосування до винної посадової (службової) особи контролюючого органу дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.
Пунктом 128.2 статті 128 Кодексу визначено, що податковими порушеннями, відшкодування шкоди за вчинення яких згідно з пунктом 114.2 статті 114 цього Кодексу допускається внаслідок доведення лише факту його вчинення, є:
- прийняття незаконного рішення, а так само вчинення незаконних діянь (дій або бездіяльності) контролюючим органом та/або його посадовими (службовими) особами, що призвели до безпідставної відмови в набутті, а так само до безпідставної втрати особою статусу платника податку або платника одного з податків, набуття та/або анулювання (втрата) якого відбувається за рішенням контролюючого органу;
- невнесення або несвоєчасне внесення контролюючим органом даних до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування та/або порушення строків початку проведення камеральної перевірки, передбаченої пунктом 200.10 статті 200 цього Кодексу, а у випадках, визначених пунктом 200.11 статті 200 цього Кодексу, - перевірки, зазначеної у такому пункті, якщо за результатами таких протиправних діянь було порушено строки повернення сум бюджетного відшкодування;
- прийняття посадовими (службовими) особами контролюючого органу рішення про використання майна, визначеного пунктом 87.3 статті 87 Кодексу, як джерела погашення грошового зобов'язання або податкового боргу платника податків;
- перешкоджання посадовими (службовими) особами контролюючого органу звільненню майна особи з-під режиму тимчасового затримання;
- незаконне застосування посадовими (службовими) особами контролюючого органу арешту майна або коштів на рахунках;
- безпідставне внесення посадовими (службовими) особами контролюючого органу даних про наявність податкового боргу платника податків або несвоєчасне внесення чи невнесення даних про відсутність податкового боргу платника податків.
У відповідності до п. 114.2 ст. 114 Кодексу особа, чиї права порушені, за наявності обставин, передбачених пунктом 128.2 статті 128 цього Кодексу, має право заявити вимоги про відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, встановленої станом на дату визнання таких рішень, дій чи бездіяльності незаконними, у порядку, передбаченому законодавством. У такому разі доведенню підлягає лише протиправність рішень, дій чи бездіяльності стосовно особи.
У передбачених абзацом два п. 114.2 ст. 114 Кодексу випадках шкода понад встановлений розмір відшкодуванню не підлягає.
Однак за загальним правилом, визначеним у п. 114.2 ст. 114 Кодексу, шкода заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, що визнаються податковими правопорушеннями відповідно до цього Кодексу, відшкодовується в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.
При цьому, у відповідності до п. 114.3 ст. 114 Кодексу, шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, може включати:
- вартість втраченого, пошкодженого або знищеного майна платника податків, визначена відповідно до вимог законодавства;
- додаткові витрати, понесені платником податку внаслідок протиправних рішень, дій чи бездіяльності контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (штрафні санкції, сплачені контрагентам платника податку, вартість додаткових робіт, послуг, додатково витрачених матеріалів тощо);
- документально підтверджені витрати, пов'язані з адміністративним та/або судовим оскарженням (крім сум, що підлягають відшкодуванню в порядку розподілу судових витрат згідно із процесуальним законодавством) незаконних (протиправних) рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб (юридичний супровід, не пов'язаний із захистом, наданим адвокатом, відрядження працівників або представників платника податку, залучення експертів, отримання необхідних доказів, виготовлення копій документів тощо). Сума такого відшкодування не повинна перевищувати 50 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня календарного року, в якому приймається відповідне судове рішення або рішення іншого органу, у передбачених законом випадках.
Отже, положеннями чинного законодавства чітко визначено, що шкода заподіяна платнику податків контролюючим органом, через вчинення податкового правопорушення, відшкодовується у повному обсязі.
За правопорушення визначені у п. 128.1 ст. 128 Кодексу, для відшкодування шкоди, у розмірі однієї мінімальної заробітної плати, достатньо довести лише факт вчинення правопорушення, через встановлення протиправності рішень, дій чи бездіяльності стосовно особи.
При цьому, відшкодування шкоди, заподіяної платнику податків внаслідок податкового правопорушення контролюючого органу, у відповідності до п. 114.4 ст. 114 Кодексу, здійснюється за рішенням суду.
Разом із цим, слід враховувати, що крім відшкодування шкоди, яка у порядку регресу може бути стягнута безпосередньо із посадової особи органу ДПС за вчинення податкового правопорушення, така посадова особа може бути притягнута і до інших видів юридичної відповідальності, у тому числі і кримінальної.
Враховуючи зазначене, чітке дотримання посадовими особами органів ДПС норм чинного законодавства при виконанні покладених завдань і функцій є запорукою захисту інтересів як платника податку так і держави.
Орієнтовний перелік питань, які можливо використовувати під час отримання пояснень, що підтверджують/спростовують вину у вчиненому податковому правопорушенні
Загальні питання
1. Коли Ви приступили до виконання своїх обов'язків на чинній посаді?
2. Яка у Вас освіта та спеціалізація?
3. Які функціональні обов'язки Ви виконуєте?
4. Чи виконували Ви аналогічні обов'язки раніше?
5. На якому підприємстві (організації, установі), та на якій посаді Ви працювали до роботи у суб'єкта господарювання, який перевіряється?
Блок питань щодо ведення бухгалтерського обліку:
1. Яким чином здійснюється контроль за веденням бухобліку в частині створення (отримання) первинного документа із зазначенням процесів та стадій його формування від початку та до моменту його фактичного створення та відображення в регістрах бухгалтерського обліку?
• Чи має хтось фізичну чи технічну можливість вносити (коригувати, доповнювати) дані регістрів бухгалтерського обліку крім головного бухгалтера? (1C: Підприємство, SAP, IT-Підприємство, інше)?
• У разі якщо так? Яким документом оформлено та надано іншій особі можливість вносити (коригувати, доповнювати) дані регістрів бухгалтерського обліку?
• З якого часу та протягом якого періоду діяв документ, яким надано право іншій особі крім головного бухгалтера, вносити (коригувати, доповнювати) дані регістрів бухгалтерського обліку?
• У разі відмови контрагента від оформлення та/або підписання документа, які дії вчиняються головним бухгалтером та яким документом оформляються?
• Хто приймає рішення про створення документа та подальше його внесення та відображення в регістрах бухгалтерського обліку?
• Яким чином виправляються помилки в регістрах бухгалтерського обліку, якщо вони виявлені після закінчення звітного періоду?
• Чи вплинула арифметична помилка, що відображена в регістрах бухгалтерського обліку на фінансовий результат до оподаткування?
• За яким методами здійснюється виправлення помилок в регістрах бухгалтерського обліку (у разі коли не порушено кореспонденцію рахунків та або коли допущено арифметичні помилки) та чи передбачені вони обліковою політикою?
1. Які рахунки бухгалтерського обліку застосовуються при виправленні помилок та як вказані операції впливають на відображення показників в податкової звітності минулих періодів?
Блок питань щодо підтвердження нереальності операцій:
1. Хто займається підбором постачальників, підрядників, чи субпідрядників для суб'єкта господарювання, який перевіряється?
2. Як відбувається пошук контрагентів, які джерела інформації Ви використовуєте при відборі контрагентів?
3. Хто є ініціатором укладання договорів (угод) з постачальниками, від кого надходять пропозиції про співпрацю з контрагентами-постачальниками?
4. Вибір того чи іншого контрагента є Вашим особистим рішенням, або колегіальним?
5. Чи є у суб'єкта господарювання, що перевіряється, структурні підрозділи, що несуть відповідальність за вибір того, чи іншого контрагента? Зазначте цих осіб (підрозділ).
6. Чи передбачена у суб'єкта господарювання відповідальність за визначення постачальника товарів (робіт. послуг)?
7. Чи знайомі Ви особисто з керівником установи - контрагента, при яких обставинах та коли ви з ним познайомились?
8. Які товари (роботи, послуги) надавав суб'єкту господарювання, що перевіряється, постачальник - контрагент?
9. Чи надавав раніше цей постачальник - контрагент товари (роботи, послуги) суб'єкту господарювання, що перевіряється?
10. Хто надає вказівку для підготовки проєкту договору (угоди)?
11. Хто у суб'єкта господарювання, що перевіряється, відповідає за розробку проєкт договору (угоди), або Ви використовуєте типові договори (угоди)?
12. Хто погоджує проєкти договорів (угод) для подальшого підписання Вами?
13. Ви особисто спілкуєтесь з партнерами по бізнесу, та де це відбувається?
14. Які питання Ви ставите при зустрічі, та з якими документами при цьому знайомитеся?
15. Якщо контрагент знаходиться в іншій області, як ви з ним взаємодієте?
16. У разі необхідності, де Ви берете дані контрагентів?
17. Чи існують документи, що регламентують документообіг у суб'єкта господарювання, що перевіряється?
18. Хто несе відповідальність за якість поставлених товарів (робіт, послуг)?
19. Яку програму, використовує суб'єкт господарювання, що перевіряється, для ведення обліку товарів?
20. Який у суб'єкта господарювання, що перевіряється, встановлено порядок документообігу з моменту надходження документу від постачальника до моменту прийняття товарів (робіт, послуг), та відображення його у бухгалтерському обліку?
21. Хто має доступ до роботи з програмним продуктом, на базі якого ведеться бухгалтерський облік суб'єкта господарювання, що перевіряється (1C: Підприємство, SAP, IT-Підприємство, інше)?
22. Чи мали Ви відносини з несумлінними постачальниками товарів (робіт, послуг), які дії Ви вчиняли в цьому випадку?
23. Хто у суб'єкта господарювання, що перевіряється, відповідає за збереження товарів, веде їх облік? Якими документами передбачається списання товарів для власних потреб?
24. Чи має суб'єкт господарювання, що перевіряється, власні чи орендовані складські приміщення, і де вони знаходяться?
25. На кого покладено контроль за якістю та кількістю поставлених товарів (робіт, послуг)?
26. В якому випадку виконуються роботи підрядниками, чи субпідрядниками? Хто займається вирішенням побутових питань працівників за місцем проведення робіт?
27. Чи берете Ви участь при прийнятті робіт від підрядників, чи субпідрядників, які документи при цьому підписуєте?
28. У випадку порушення технології будівництва по роботах виконаних підрядником, чи субпідрядником, хто несе відповідальність за допущені порушення перед замовником, та/або суб'єктом господарювання, що перевіряється?
29. Чи є у суб'єкта господарювання, що перевіряється, власна служба безпеки чи співробітник, який займається економічною безпекою установи? Зазначте його прізвище ім'я по-батькові, його обов'язки, та відповідальність?
30. Зазначте посадову особу, що візує документи, які Ви оформлюєте?
31. Вкажіть перелік документів, які Ви оформлюєте?
____________
* Зазначений перелік питань є прикладом, що може бути використаний як базові питання про отриманні пояснень, які підтверджують/спростовують вину у вчиненому правопорушенні, та не є обов'язковим і вичерпним. Цей перелік повинен переглядатися під час кожного окремого випадку, з урахуванням предмету та обставин перевірки.
У разі відмови від надання пояснень необхідно зазначити про це в матеріалах перевірки, згідно з вимогами чинного законодавства.
