Щодо реєстрації суб’єкта господарської діяльності (Товариства) платником акцизного податку з реалізації пального при використанні пального виключно у власних цілях

Головне управління ДФС у Вінницькій області розглянуло звернення "----" щодо реєстрації суб’єкта господарської діяльності (Товариства) платником акцизного податку з реалізації пального при використанні пального виключно у власних цілях, та в межах своєї компетенції повідомляє наступне.

Суб’єкт господарської діяльності, який здійснює будь-які операції, визначені п.п.14.1.212 п.14.1. ст.І4 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями (далі - Кодекс), є особою, яка реалізує пальне, і відповідно до п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу є платником акцизного податку.

Згідно з п.п. 212.3.4 п.212.3 ст. 212 Кодексу особи, які здійснюють реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Абзацом другим п.п.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це, зокрема, будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника.

У випадку, коли придбане Товариством пальне використовується виключно для власних потреб і Товариство не укладало будь-яких договорів, відповідно до абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, обов’язок реєструватися платником акцизного податку з реалізації пального згідно з п.п. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 Кодексу не виникатиме, оскільки така операція не є реалізацією пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 от. 14 Кодексу.

У разі якщо Товариство планує здійснювати операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального іншим особам чи будь-які інші операції з пальним на митній території України, які визначені в абзаці другому п.п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то до початку здійснення таких операцій воно повинно зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та складати акцизні накладні на такі обсяги реалізації, а також на обсяги пального, що використовується для власного споживання, зареєструвавши накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних згідно з п. 231.1 ст. 231 Кодексу.

Щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів у разі заправки як власної техніки, так і техніки сторонніх організацій.

Згідно з абзацом третім підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це, зокрема, фізичний відпуск з автозаправної станції (далі - АЗС) та/або автомобільної газозаправної станції (далі - АГЗС) товарів, зазначених у п.п.215.3.4 п.215.3 ст. 215 Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Відповідно до п.216.9 ст. 216 Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань щодо реалізації суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункових операцій відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", для безготівкових – дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, відвантаження, фізичного відпуску товару, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати проданий товар.

Отже, у разі заправки пальним власної техніки через власні паливо заправні колонки, за відсутності розрахункових операцій, без застосування РРО та у разі використання Товариством такого палива виключно для власних потреб, такі операції з відпуску пального не є операціями з реалізації пального в розумінні абзацу третього п.п.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Кодексу. У такому випадку Товариство не сплачує акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

У разі здійснення операцій з фізичного відпуску пального одночасно для заправки як власної техніки, так і техніки сторонніх організацій, об’єктом оподаткування акцизним податком з роздрібного продажу є операції з фізичного відпуску пального для заправки автотранспорту сторонніх організацій.

Щодо віднесення до операцій з реалізації пального відпуску пального, що належать виробникам сільськогосподарської продукції при укладанні договорів підряду на виконання робіт за допомогою техніки підрядника.

Відповідно до п.п.212.1.15 п.212.1 ст. 212 Кодексу платником акцизного податку е особа, яка реалізує пальне.

Реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купІвлІ-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання (п.п.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до ст. 837 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. При цьому ст. 839 ЦКУ передбачено, що підрядник зобов’язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором.

Згідно зі ст. 840 ЦКУ, якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Підрядник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок. Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків. Підрядник відповідає за невиконання або неналежне виконання роботи, спричинене недоліками матеріалу, наданого замовником, якщо не доведе, що ці недоліки не могли бути ним виявлені при належному прийманні матеріалу.

Отже, при заправці пальним техніки підрядника, винайманої замовником на умовах договору підряду, здійснюється передача ( відпуск, відвантаження) пального від замовника до підрядника, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого п.п. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Щодо реєстрації суб’єкта господарювання - замовника за договором підряду (далі-Замовник) платником акцизного податку з реалізації пального при здійсненні операцій за договорами підряду та сплати ним акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів при заправці техніки підрядника власним пальним через власні автозаправні станції (АЗС) або автомобільні паливозаправники.

На умовах договору підряду здійснюється передача (відпуск) пального від Замовника до підрядника, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого п.п.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Кодексу.

Відповідно до п.п.212.3.4 п.212.3 ст. 212 Кодексу особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов’язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального.

Отже, особи які здійснюють реалізацію пального в розумінні п.п.14.1.212 п.14.1 ст. 14 Кодексу, підлягають обов’язковій реєстрації як платники акцизного податку.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування держаної фінансової політики.

Звертаємо увагу, що згідно з п.117.3 ст. 117 Кодексу здійснення суб’єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб’єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому Кодексом, тягне за собою накладання штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.

Відповідно до п.п.213.1.12 п.213.1 ст. 213 Кодексу об’єктами оподаткування є операції з реалізації будь-яких обсягів пального понад обсяги, що:

отримані від інших платників акцизного податку, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних;

ввезені (імпортовані) на митну територію України, що засвідчені належно оформленою митною декларацією;

вироблені в Україні, реалізація яких є об’єктом оподаткування відповідно до п.п.213.1.1 цього пункту, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Такий облік отриманого та витраченого (реалізованого) пального ведеться з метою виявлення об’єкта оподаткування акцизним податком, а саме: обсягів перевищення витраченого (реалізованого) пального над отриманим.

При цьому якщо обсяги реалізованого (витраченого) пального не перевищують обсяги отриманого пального від інших платників акцизного податку, за які сплачено акцизний податок, то у Замовника не виникатиме об’єкта оподаткування відповідно до п.п. 13.1.12 п.213.1 ст. 213 Кодексу.

Отже, Замовник на всі обсяги витраченого пального (у т.ч. реалізованого (переданого підрядникам для виконання робіт/надання послуг із збирання врожаю, використаного для власних виробничих потреб Товариства) зобов’язаний складати в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого (витраченого) пального та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у випадку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Що стосується операцій з роздрібного продажу підакцизних товарів при заправці техніки підрядника власним пальним Замовника, при яких розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі не здійснюються, то такі операції не є об’єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної торгівлі підакцизних товарів, а Замовник не є платником акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Щодо податкових зобов’язань з ПДВ зазначаємо, що пунктом 185.1 статті 185 Кодексу визначено, що об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання (в тому числі безоплатного) товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Згідно з підпунктом "г" пункту 198.5 статті 198 розділу V Кодексу платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Отже, податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу нараховуються платником податку у випадку, якщо придбані/споруджені товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника податку.

Господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Кодексу є діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Враховуючи зазначене, операція з безоплатної передачі товарів для платника податку, який здійснює таку передачу, є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковується у загальновстановленому порядку, крім випадків, коли така операція не звільнена від оподаткування ПДВ відповідно до норм Кодексу, а тому при здійсненні такої операції пункт 198.5 статті 198 Кодексу не застосовується, а податковий кредит, сформований платником податку при придбанні товарів,що передаються, не коригується.

Разом з цим відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

У разі якщо платник податку придбані товари / послуги, при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, використовує в операціях з постачання товарів / послуг благодійним організаціям, які відповідно до підпункту 197.1.15 пункту 197.1 статті 197 Кодексу звільнені від оподаткування ПДВ, то такий платник зобов’язаний визначити податкові зобов’язання на підставі пункту 198.5 статті 198 Кодексу за такими товарами / послугами, виходячи з вартості їх придбання.

У разі якщо платник придбані товари / послуги, при придбанні яких суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, використовує в операціях, які не звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до норм Кодексу, то він нараховує податкові зобов’язання з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг у загальновстановленому порядку.

Стосовно формування податкового кредиту при застосуванні спеціального режим оподаткування.

Порядок застосування спеціального режиму оподаткування ПДВ визначено статтею 209 Кодексу. Відповідно до пункту 209.6 статті 209 ПКУ сільськогосподарським вважається підприємство, основною діяльністю якого є постачання вироблених (наданих) ним сільськогосподарських товарів (послуг) на власних або орендованих основних фондах, а також на давальницьких умовах, в якій питома вага вартості сільськогосподарських товарів/послуг становить не менш як 75 відсотків вартості всіх товарів/послуг, поставлених протягом попередніх 12 послідовних звітних податкових періодів сукупно.

Відповідно до п. 5 розд. І Порядку № 21, платники податку, які згідно зі ст. 209 ПКУ застосовують спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства, крім декларації з ПДВ з позначкою "0110" (далі – декларація з ПДВ), подають податкову декларацію з ПДВ з позначкою "0121"/"0122"/"0123" (далі – декларація 0121 – 0123), яка є невід’ємною частиною звітності за відповідний звітний період. До такої податкової декларації включаються лише ті операції, що стосуються спеціального режиму, установленого ст. 209 Кодексу.

Відповідно до пп. 209.15.1. п.209.15 ст. 209 Кодексу до виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит відносяться товари/послуги, які придбаваються сільськогосподарським підприємством для їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції, а також основні фонди, які придбаваються (споруджуються) з метою їх використання у виробництві сільськогосподарської продукції.

У разі якщо товари/послуги, основні фонди, виготовлені та/або придбані, використовуються сільськогосподарським підприємством частково для виробництва сільськогосподарських товарів/послуг, у тому числі зернових і технічних культур, та/або продукції тваринництва, а частково для інших товарів/послуг, сума сплаченого (нарахованого) податкового кредиту розподіляється виходячи з питомої ваги вартості таких сільськогосподарських товарів/послуг у загальній вартості всіх товарів/послуг, поставлених за 12 попередніх послідовних звітних (податкових) періодів.