Кодекс професійної етики аудиторів України

У даному Кодексі професійної етики аудиторів України наведені нижче визначення, слід розуміти у такому значенні:

Реклама - надання громадськості інформації, стосовно послуг, що робляться аудиторами з метою залучення клієнтів.

Грошові суми клієнтів - будь-які грошові суми, включно з документами, що дають право розпоряджатися грошима, тобто перекладні векселі, прості векселі і товаророзпорядні документи, які можна перетворити на наявні або безготівкові кошти. Наприклад, цінні папери на пред'явника, які аудитор одержує у свою власність у процесі фахової діяльності з метою володіння або виплати за дорученням особи, від якої або від імені якої вони були отримані і котрі можна перетворити на гроші.

Підприємство - юридична особа - створене з метою одержання прибутку або з іншою метою, у всіх проявах родинних зв'язків, включно з відособленими суб'єктами господарювання.

Діючий аудитор - юридична особа, що одержала ліцензію Аудиторської палати України на здійснення аудиторської діяльності, що не склала своїх повноважень і зобов'язань перед клієнтом у виконанні договору на надання аудиторських послуг.

Наступний аудитор - практикуючий аудитор, якому діючий аудитор або його клієнт передають можливість здійснення аудиторських послуг.

Одержувач інвестицій - дочірнє підприємство або суб'єкт, що господарює, на які інвестор може помітно впливати.

Інвестор - головне підприємство, головний партнер, фізична особа або корпорація, здатні помітно впливати на одержувача інвестицій.

Об'єктивність аудитора - сукупність неупередженості, чесності і незалежності суджень від ситуацій, що можуть спровокувати конфлікт інтересів.

Аудиторська практика - підприємець, товариство з обмеженою відповідальністю, акціонерне товариство, командитне товариство або об'єднання професійних аудиторів, що дають громадськості фахові послуги.

Професійні аудиторські послуги - будь-які послуги, пов'язані з аудитом, включно з аудиторськими послугами у вигляді консультацій, експертиз та оглядових перевірок.

Самореклама - повідомлення аудитором громадськості інформації про себе як про фахівця не маючи при цьому на меті залучення нових клієнтів.

Пропозиція аудиторських послуг - пошук можливості прямого діалогу з можливим клієнтом з метою пропозиції аудиторських послуг.

1. Аудиторська палата України, усвідомлюючи відповідальність аудиторської професії перед суспільством і виконуючи головні завдання, покладені на неї Законом України "Про аудиторську діяльність", що полягають у сприянні розвитку незалежного аудиту в державі, вирішенні на єдиній методологічній основі принципових питань аудиторської діяльності, а також сприянні гармонізації особистих ділових якостей аудиторів, прийняла рішення N 73 від 18 грудня 1998 починаючи з 1 січня 1999 року затвердити і ввести в дію Кодекс професійної етики аудиторів України (далі у тексті буде вжито скорочену назву - "Кодекс етики").

2. Справжній Кодекс запроваджує:

- правила надання аудиторських послуг;

- фундаментальні принципи етики, яких має дотримуватися аудитор.

3. Норми і фундаментальні засади етики, викладені у Кодексі етики, обов'язкові для виконання усіма аудиторами-практиками при наданні ними аудиторських послуг.

4. Професія аудитора має свої особливості і характеризується:

- володінням професійними навичками, набутими під час навчання;

- взяттям на себе відповідальності як стосовно суспільства в цілому, так і стосовно клієнта зокрема;

- об'єктивністю у роботі з клієнтами;

- наданням послуг, що відповідають найвищим вимогам норм і правил поведінки і виконання аудиторських послуг.

5. Необхідність у спеціальних знаннях, підготовці і досвіді, потрібних для того, щоб бути кваліфікованими аудиторами, а також специфіка послуг, що їх надає професійний аудитор (як правило, у користувачів таких послуг виникають труднощі у розумінні й оцінці їхньої якості), відповідальність аудитора, а також дотримання ним вимог норм і правил, що регулюють аудиторську практику.

6. Головним завданням даного Кодексу етики є встановлення етичних вимог для аудиторів-практиків із метою забезпечення гарантії високої якості їхньої роботи і задоволення інтересів українського суспільства і держави.

7. Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством. Українське суспільство складається з клієнтів, кредиторів, виконавчої та державної влади, роботодавців, інвесторів, підприємців та інших суб'єктів держави, що покладаються на об'єктивність і чесність професійних аудиторів. Такий стан справ допомагає підтримувати стабільне і нормальне функціонування ринкових відносин у країні. Ця довіра з боку українського суспільства надає професії незалежного аудитора державного значення.

8. Але задоволення потреби клієнтів це не кінцева мета аудитора. Аудиторські норми і правила, насамперед, визначаються інтересами українського суспільства, вони допомагають незалежним аудиторам у підтримці прозорості і реальності фінансової звітності, наданої фінансовим установам, від яких клієнт отримує кредити і позички, сприяють акціонерам у одержанні додаткового капіталу. Консультації з питань керування фінансовими ресурсами підприємства сприяють ефективному використанню їх. Послуги внутрішніх і незалежних аудиторів забезпечують впевненість у правильному функціонуванні системи внутрішнього контролю підприємства, що у свою чергу підсилює вірогідність фінансової інформації про підприємства. Консультації в галузі оподатковування, що здійснюються на конфіденційній і довірчій основі, допомагають одержати правильне уявлення уміння системи і порядку оподатковування в країні, що стимулює їхнє дотримання. Консультації з менеджменту допомагають правильному прийняттю рішень керівництвом підприємств. Таким чином, суспільна роль і діяльність аудиторів при наданні ними послуг впливають на економічну стабільність і добробут українського суспільства.

9. Аудитори є представниками еліти ділової громадськості країни тільки за умови надання ними професійних послуг на постійній основі і рівні, що відповідає вимогам суспільства. Найважливішою умовою, від якого залежить подальша доля аудиторської професії, є забезпечення і підтримка впевненості суспільства в тому, що послуги виконуються відповідно до його сподівань - на високому фаховому рівні, згідно з вимогами Кодексу етики і Національних нормативів аудиту в Україні.

10. Метою професії незалежного аудитора є забезпечення високого фахового рівня послуг для досягнення максимальної ефективності праці, спрямованої на задоволення потреб українського суспільства. Для досягнення цієї мети необхідно дотримувати чотирьох основних вимоги суспільства до неї:

Вірогідність

Українське суспільство відчуває потребу в користуванні достовірною інформацією.

Професіоналізм

Висуваються вимоги до аудиторів, що можуть бути визначені клієнтами, роботодавцями й іншими зацікавленими сторонами до фахівців - аудиторів.

Якість послуг

Виконання аудиторських послуг має здійснюватися у суворій відповідності з діючими нормативами і правилами аудиту і Кодексу етики.

Довіра

Користувачі послугами аудитора мають бути упевнені в тому, що він ніколи не порушить професійної етики і буде дотримуватися їх протягом усієї практики.

11. В ім'я досягнення мети, що стоїть перед аудитором, він зобов'язаний дотримуватися наступних фундаментальних засад етики:

Чесність

Аудитор має бути чесним при виконанні своїх професійних обов'язків.

Об'єктивність

Аудитор повинен бути справедливим і не допускати, щоб забобони, упередженість та інші чинники не впливали на його об'єктивність.

Аудитор зобов'язаний робити послуги з належним рівнем турботи про клієнта, компетентно і старанно, постійно підтримувати фахові знання. Необхідно мати такий рівень професійних знань, що не викликав би ніяких сумнівів у клієнта в тому, що він одержав компетентні професійні послуги з врахуванням останніх змін у законодавстві, аудиторській практиці і техніці надання аудиторських послуг.

Конфіденційність

Аудитор не має права без згоди клієнта розголошувати або розкривати інформацію, отриману ним у ході надання професійних послуг, а також використовувати її у своїх цілях.

Професійна поведінка

Аудитор повинен створювати і підтримувати добру репутацію професії, утримуючись від будь-яких дій, що дискредитують її.

Професійні норми

Аудитори зобов'язані виконувати з належною турботою й увагою інструкції та вказівки клієнта або роботодавця (внутрішній аудитор) у тій мірі, у якій вони не суперечать вимогам чесності, об'єктивності і незалежності.

Аудитор має робити послуги згідно з прийнятим Аудиторською палатою України нормативами, а також дотримуватись вимог Закону України "Про аудиторську діяльність".

12. Аудитори є і повинні бути завжди вільними від будь-якої зацікавленості, несумісної з чесністю, об'єктивністю і незалежністю.

13. Завдання, як і фундаментальні засади аудиторської етики, дають аудиторам тільки основні визначення і поняття. У відриві від Кодексу етики неможливо вирішувати етичні конфлікти. Тому Кодекс етики дає детальне керівництво застосування на практиці завдань і фундаментальних засад у відношенні багатьох типових ситуацій і призначений для вирішення етичних конфліктів.

14. Дотримання вимог Кодексу етики контролюється Аудиторською палатою України в рамках її компетенції. У випадку не дотримання вимог Кодексу етики, аудитором або аудиторською фірмою відповідно до статті 14 "Повноваження Аудиторської палати України" Закону України "Про аудиторську діяльність" ( 3125-12) вони позбавляються ліцензії, або дія ліцензії припиняється на термін, встановлений Аудиторською палатою України.

15. Аудитор має право оскаржити в суді рішення Аудиторської палати України про припинення або позбавлення його ліцензії на аудиторську діяльність.

1.1. Принцип об'єктивності змушує аудиторів бути безсторонніми в думках, чесними і незалежними.

1.2. Аудитор може робити широкий спектр аудиторських та бухгалтерських послуг, при цьому він завжди зобов'язаний демонструвати свою об'єктивність, професіоналізм і неупередженість суджень.

1.3. У безлічі ситуацій, розглянутих у даному Кодексі етики, необхідно виявити об'єктивність, та особливу увагу слід звертати на таке:

а) аудитори можуть потрапити в обставини, за яких існує можливість тиску на їхню незалежність;

б) аудитор може виявляти упередженість у взаємостосунках із людьми;

в) під час надання аудиторських послуг керівники аудиторської фірми зобов'язані забезпечувати дотримання принципів об'єктивності службовцями аудиторської фірми, а також експертами інших підприємств, що залучаються до роботи.

2.1. Іноді аудитор потрапляє в конфліктні ситуації, що виникають від простої проблеми до випадків протиправних дій з боку клієнтів. Неможливо скласти вичерпний перелік усіх можливих випадків, що можуть привести до конфліктних ситуацій. Аудитори повинні постійно тримати в полі зору чинники, що можуть спричинити конфлікти. Але варто завжди враховувати те, що з'ясування справедливості думок між аудитором і іншою стороною не завжди належить до питань етики, тож потрібно всебічне дослідження обставин у кожному випадку окремо.

2.2. На практиці можуть виникнути ситуації, коли зобов'язання аудитора щодо виконання аудиторських послуг найчастіше вступають у конфлікт із зовнішніми і внутрішніми обставинами, а саме:

може чинитися тиск із боку керівництва або акціонера, або коли аудитор має сімейні або особисті взаємостосунки з персоналом підприємства, що перевіряється, внаслідок чого також чиниться тиск на його думку. Тому стосунки, що могли негативно вплинути на аудитора або порушити неупередженість його фахових суджень, мають бути ним припинені.

Аудитора можуть підштовхувати до дії, що суперечить професійним нормам і правилам.

Може виникнути дилема, чи підкорятися вимогам керівника аудиторської фірми або ж виконувати вимоги національних нормативів аудиту і Закону України "Про аудиторську діяльність".

Часом виникає конфлікт на грунті того, що публікується вигідна клієнтові інформація, що вводить в оману громадськість.

2.3. Застосовуючи на практиці норми і положення діючого Кодексу етики або ж під час етичного конфлікту аудитори можуть потрапити в спірну ситуацію при визначенні того, що є неетичною поведінкою. Тому, стикаючись із важливими питаннями етики, насамперед аудитори повинні відштовхуватись від прийнятих договірних відношень із замовником аудиторських послуг, щоб знайти реальний і оптимальний шлях вирішення конфлікту. Якщо ці дії не сприяють вирішенню етичного конфлікту, варто вжити таких заходів.

Насамперед слід проаналізувати причину конфлікту з безпосереднім керівництвом клієнта. Якщо це не дозволяється й аудитор вирішив звернутися до керівника більш високо рангу, то безпосередній керівник має бути поінформований про це. У випадку, якщо керівник більш високого рангу також втягнутий у конфліктну ситуацію, аудитор має звернутися до керівника вищого рівня аж до ради директорів. Крім цього він також мусить одержати юридичну консультацію і пораду на конфіденційній основі про правильність своїх дій у незалежного консультанта або в комісії з питань етики Аудиторської палати України для з'ясування правильності своїх дальших дій.

Якщо після прийняття всіх перерахованих вище заходів етичний конфлікт як і раніше не розв'язаний, то аудитор не має можливості його уникнути, то перед тим, як відмовити в наданні аудиторських послуг (наприклад при виявленні фактів правопорушень), комісія зобов'язана дати письмове інформаційне повідомлення на адресу замовника аудиторських послуг.

2.4. Усе керівництво аудиторською фірмою має бути переконане в тому, що внутрішня політика аудиторської фірми сприяє вирішенню етичних конфліктів.

3.1. Якщо не виконуються вимоги параграфа 4 Вступу до діючого Кодексу етики, аудитори зобов'язані відмовлятися від надання окремих послуг або супутніх аудиту послуг, не маючи відповідної професійної компетентності і навичок у цих питаннях. Якщо така робота відповідно до вимог нормативів і правил аудиту має виконуватися фахівцями інших неаудиторських професій, то аудитор зобов'язаний звернутися до таких фахівців і не робити ці послуги доти, поки не одержить необхідну консультацію і допомогу. Такий підхід до справи, за умов найкращого збігу обставин, дозволить йому дати супутні аудиту послуги на високому професійному рівні.

3.2. Шлях до професійної компетентності може бути розділений на дві окремі стадії:

а) Досягнення професійної компетентності.

Професійна компетентність вимагає наявності вищої фахової освіти, підготовки і перевірки знань відповідних навчальних дисциплін, пов'язаних з даною професією, із здачею кваліфікаційних іспитів для одержання сертифіката аудитора, а також наявність відповідного стажу роботи з переліку спеціальностей, передбачених у Законі України "Про аудиторську діяльність";

б) підтримка професійної компетентності на потрібному рівні.

1) Процес підтримки професійної компетентності на потрібному рівні вимагає постійного відновлення знань, вивчення відповідних українських і міжнародних стандартів обліку, аудиту й інших законодавчих і інструктивних матеріалів, участі в розробці і відновленні законодавства, що вимагає постійного підвищення професійного рівня на курсах навчання і перепідготовки фахівців. Навчальні програми курсів підготовки і перепідготовки фахівців у галузі аудиторської діяльності на щорічній основі затверджуються Аудиторською палатою України.

2) Для забезпечення гарантії якості аудиторської перевірки аудитор зобов'язаний організувати її проведення згідно з затвердженою керівником аудиторської фірми програмою. Методи і форми аудиторської перевірки, техніка її проведення повинні відповідати вимогам Закону України "Про аудиторську діяльність" та національних нормативів аудиту. Якщо деякі питання аудиторської практики і техніки проведення аудиторської перевірки не урегульовані українським законодавством, то при укладанні аудиторської програми аудитор має керуватися міжнародними стандартами аудиту й етичних норм, затвердженими Міжнародною федерацією бухгалтерів. При цьому він зобов'язаний вести діяльність, що відповідає його кваліфікаційному сертифікату.

4.1. Аудитор зобов'язаний суворо дотримувати конфіденційності інформації стосовно справи клієнта, в процесі надання професійних послуг. Це зобов'язання продовжується і далі після завершення договірних відносин між аудитором і клієнтом.

4.2. Аудитор завжди, скрізь і в усьому зобов'язаний дотримувати конфіденційності, за винятком випадків, коли йому надані особливі повноваження у розкритті інформації про діяльність клієнта (висновок договору з державними органами на проведення незалежної аудиторської перевірки при ліквідації підприємства), або є обставини, що зобов'язують аудитора розкривати інформацію (тільки у випадках, спеціально передбачених ст.187 Кримінального кодексу України) . Тобто тільки у тих ситуаціях, коли аудитор вірогідно і точно знає про факти вчинення особливо тяжких злочинів з боку клієнта і має на руках незаперечні докази вчинення злочинів, таких як державна зрада, порушення Конституції, шпигунство й інших особливо тяжких злочинів, передбачених вищенаведеною статтею Кримінального кодексу України. Однак, варто врахувати, що в силу обмежених професійних знань в галузі права і юриспруденції аудитор не може дати абсолютно точну оцінку факту порушення Кримінального кодексу України і тому може зробити помилку, що приведе до серйозних порушень конфіденційності. Іншими словами, аудитор не є фахівцем в галузі розкриття злочинів і тому не має права судити про неправомірні дії з боку клієнта. Питання кримінальної відповідальності громадян вирішуються у встановленому законом порядку органами суду.

4.3. Аудитор зобов'язаний переконатися в дотриманні конфіденційності складом, що працює під його керівництвом і особами, що дають консультації і надають професійну допомогу під час аудиторських послуг.

4.4. Конфіденційність поширюється не тільки на процеси розкриття інформації перед третіми особами. Вимога дотримання конфіденційності не допускає того, який аудитор, що одержує інформацію в процесі роботи, може використовувати її в особистих цілях або навіть створювати враження (видимість) того, що він використовує її в особистих цілях або в інтересах третьої сторони (пункт 3, стаття 23 "Закону України "Про аудиторську діяльність") .

4.5. Аудитор має доступ до конфіденційної інформації про справи клієнта, недоступної широкій громадськості. Тому він відповідає за несанкціоноване розголошення службової інформації та комерційної таємниці. Це правило не стосується розкриття інформації щодо виконання безпосередніх обов'язків аудитора, передбачених національними нормативами аудиту при обов'язковості проведення аудиторських перевірок (укладання аудиторського звіту, огляду).

Приклади таких ситуацій:

а) Розкриття санкціоноване, коли клієнтом дано письмовий дозвіл (або ж електронною поштою) на розкриття інформації, при цьому інтереси зацікавленої сторони, включаючи і третю сторону, повинні бути враховані.

б) Розкриття обумовлене вимогами законодавства:

укладання документів або надання доказів у ході судового розгляду;

надання результатів перевірки державному органові, що призначив її і уклав договір з аудиторською фірмою.

в) Професійний обов'язок розкриття інформації існує тільки в тих випадках, якщо це викликано:

- національними нормативами аудиту й етичних вимог;

- захистом професійних інтересів аудитора у процесі судового розгляду;

- перевіркою відповідності якості роботи у випадку надходження скарги або претензій до Аудиторської палати України.

5.1. Завданням аудитора, що робить професійні послуги в галузі оподатковування, є створення атмосфери найбільшого сприяння клієнтові. Надані послуги мають бути професійно грамотними, і ні за яких обставин не порушувати об'єктивності та конфіденційності. При наданні послуг з питань оподатковування аудитор мусить видавати висновок, що відповідає вимогам українського законодавства.

5.2. При підготовці податкової декларації для клієнта аудитор не має права гарантувати її абсолютну правильність, а також те, що запропоновані рекомендації по податках не підлягають ніякому сумніву. Навпаки, аудитор повинен переконатися в тому, що клієнту відомо про існуючі обмеження, властиві консультаціям з питань оподатковування, щоб у разі унаслідок неправильного або неоднозначного тлумачення окремих питань оподатковування третіми особами його думка не сприймалася б користувачами послуг за остаточну істину.

5.3. Аудитор, що бере участь в укладанні податкової декларації або сам її складає, повинен повідомити клієнта про те, що уся відповідальність за зміст і вірогідність інформації, що лежить в основі декларації, покладається на нього. Обов'язком аудитора є правильність підготовки податкової декларації на основі отриманої інформації від клієнта (стаття 30 Закону України "Про аудиторську діяльність").

5.4. Податкові консультації або висновки про істотні податкові наслідки в майбутньому, надані клієнту, мають бути оформлені у вигляді письмових пропозицій або внутрішніх документів аудитора.

5.5. Аудитор не повинен брати участі у складанні звіту або податкової декларації, якщо є всі підстави вважати, що в такому звіті (декларації):

а) криється обман або неправильне представлення даних;

б) містяться положення або інформація, не підтверджені знанням того, що вона не є помилковою або обманом;

в) є пропуски або відсутня ясність представлення інформації в звітності, через що і будь-який такий пропуск або відсутність ясності дадуть податковим органам неправильне уявлення про звіт (декларацію).

5.6. Аудитор може складати податкові декларації, використовуючи методи облікових оцінок, передбачених законодавством, або в тих випадках, коли не раціонально з погляду витраченого часу і зусиль одержувати дуже точні дані. При використанні облікових оцінок не варто прагнути до зайвої точності. Аудитор повинен бути задоволений тим, що зроблені оцінки є за даних обставин обгрунтованими.

5.7. Складаючи податкову декларацію, аудитор може покладатися на інформацію, надану клієнтом, за умови, що ця інформація є обгрунтованою. Незважаючи на те, що не потрібно вивчення або аналіз документів та інших доказів на підтвердження обгрунтованості інформації, наданої клієнтом, аудитор повинен в окремих випадках стимулювати надання клієнтом таких вірогідних відомостей.

Крім того, аудитор зобов'язаний:

а) по можливості використовувати декларації клієнта за минулі роки;

б) наводити відповідні довідки і робити запити у тих випадках, коли подана інформація викликає його сумнів з огляду на правильність і повноту;

в) робити мотивовані посилання на записи в бухгалтерських звітах і документах.

5.8. Якщо аудиторові стає відомий факт істотної помилки або пропуски інформації у податковій декларації за попередній рік (до якої аудитор може мати або не мати відношення) або він дізнався про те, що необхідна податкова декларація не була подана невчасно у відповідні інстанції державної податкової адміністрації, він зобов'язаний:

а) негайно сповістити про це клієнта і рекомендувати йому довести до відома про такі нестачі й пропуски податкову адміністрацію. Без відповідного дозволу клієнта аудитор не має права повідомляти податковій адміністрації подібну інформацію;

б) якщо клієнт не намагається виправити помилку, аудитор зобов'язаний:

- повідомити йому про те, що не варто користуватися податковою декларацією, у якій є помилки або пропуски;

- розглянути питання про те, наскільки сумісне з професійними обов'язками співробітництво з таким клієнтом;

в) якщо аудитор вважає, що співробітництво з клієнтом може бути продовжене, то він має переконатися в тому, що помилка або пропуск не повториться у наступних податкових деклараціях.

У тих випадках, коли державними органами призначається ліквідаційна комісія підприємства або призначається тимчасова адміністрація, аудитор зобов'язаний повідомляти їм про те, що він більше не зв'язаний з виконанням функцій по укладанню звітності або податкових декларацій і що дія договору між клієнтом і аудитором припинена. За цих обставин аудитор повинен порадити клієнту, які дії він мусить почати стосовно розкриття інформації державним органам, і не розкривати ніякої інформації останнім без його згоди.

6.1. При дотриманні етичних вимог під час закордонної діяльності може виникнути ряд додаткових обставин, не передбачених чинним Кодексом етики. Той факт, що аудитор є представником професійної організації тільки в одній державі або крім цього є представником професійної організації в якійсь закордонній державі, не повинен впливати на спосіб вирішення кожної окремо взятої етичної ситуації.

6.2. Аудитор, що одержав ліцензію Аудиторської палати України на аудиторську діяльність, має право здійснювати діяльність на тимчасовій або постійній основі в закордонній державі. У будь-якому випадку аудитор повинен робити професійні послуги відповідно до вимог національних нормативів аудиту і дійсного Кодексу етики або ж відповідно до вимог міжнародних стандартів аудиту, якщо конкретні національні норми і правила з окремих питань аудиторської практики відсутні.

6.3. Якщо аудитор робить послуги в закордонній державі, і при цьому етичні вимоги закордонної держави відрізняються від вимог української держави, варто керуватися наступними правилами:

а) якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, не такі суворі, як чинний Кодекс етики, аудитор повинен застосовувати саме його в роботі.

б) якщо етичні вимоги держави, у якій надаються послуги, суворіші, ніж чинний Кодекс етики, то слід застосовувати етичні вимоги закордонної держави, де надаються послуги.

7.1. Бажано, щоб громадськість мала уявлення про види послуг, що робляться аудитором як фахівцем в галузі аудиторської допомоги. Отже, не забороняється повідомляти таку інформацію громадськості на формально встановленій основі. Якщо аудитор є членом Спілки аудиторів України, Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України, іншої професійної організації, або внесений до реєстру Аудиторської палати України, то йому не забороняється повідомляти інформацію про таку приналежність (участь) при здійсненні самореклами.

7.2. Наступні приклади ілюструють обставини, за яких допускається самореклама самим аудитором або іншою стороною від його імені, а також питання, які варто розкривати в зв'язку з цим.

Аудитор у пошуках роботи або фахової зайнятості

Аудитор може проінформувати зацікавлених осіб через засоби масової інформації про те, що він бажає вступити в асоціацію або спілку чи одержати якусь посаду. Однак аудитор не має права повідомляти про пошук роботи за сумісництвом або угодою підряду, у такий спосіб, який може бути витлумачений громадськістю як "купівля" клієнтів. Оголошення про пошук роботи за угодою підряду або за сумісництвом слід робити тільки через професійну пресу і лише за умови, що буде зашифровано і не буде розголошуватися його ім'я, адреса, номер телефону. Аудитор може звернутися з листом або зустрітися з іншим аудитором у пошуках роботи або працевлаштування.

Довідники

Прізвище аудитора може бути включене в довідник за умови, що ні довідник у цілому, ні конкретний запис у ньому не переслідують рекламної мети стосовно аудиторів, включених у довідник. Записи в довіднику повинні обмежуватися адресою, номером телефону, даними про досвід роботи, а також будь-якою іншою інформацією, необхідною для того, щоб зв'язатися з особою або організацією, зазначеними у записі.

Книги, статті, інтерв'ю, лекції, виступи по радіо і на телебаченні

Аудитори, що володіють авторськими правами на книги або статті з професійних питань, можуть вказувати у книгах або статтях своє ім'я і професійну кваліфікацію, а також назву своєї аудиторської фірми, але при цьому не повинні надавати ніякої інформації стосовно послуг, які робить фірма.

Аналогічні вимоги ставляться до участі аудитора у лекціях, інтерв'ю, радіо і телевізійних передачах на професійну тему. Висловлення або публікації аудиторів повинні містити об'єктивне професійне бачення обговорюваної проблеми, а не рекламу їхніх особистих якостей або переваг їхньої фірми. Аудитори зобов'язані докласти максимум зусиль для того, щоб опубліковані роботи цілком відповідали цим вимогам.

Навчальні курси, семінари тощо

Аудитор може запросити клієнтів, персонал або колег з інших фірм на навчальні курси або семінари, влаштовані з метою надання допомоги власному персоналові. Інші особи на подібні заходи не запрошуються, за винятком осіб, що одержали дозвіл аудиторської фірми і виявляють власну ініціативу. Ця вимога не перешкоджає наданню послуг подібного роду іншим професійним організаціям, організаціям або установам сфери освіти, що організують курси для своїх співробітників і громадськості, Проте, у будь-яких брошурах або документах, випущених з цієї нагоди не варто приділяти особливої уваги імені аудитора.

Брошури і документи, що містять технічну інформацію

Дозволяється випуск брошур і публікацій із зазначенням імені аудитора, що містять технічну інформацію на допомогу власному персоналові або своїм клієнтам.

8.1. При виконанні завдання по складанню будь-яких видів звітності аудитори мають бути незалежними як реально, так і формально. Статтею 24 "Спеціальні вимоги" Закону України "Про аудиторську діяльність" (далі - Закон) дається перелік ситуацій, за яких забороняється проведення аудиту. Причиною заборони на проведення аудиту в нижченаведених ситуаціях є те, що їм властива фактична або формальна недостатність незалежності аудиторів. Ця ситуація може привести користувачів аудиторських послуг до висновку про порушення незалежності проведеної аудиторської перевірки.

8.2. У чинному Кодексі етики дається більш докладне тлумачення ситуацій, передбачених Законом, за яких забороняється проведення аудиторської перевірки, а також наводяться інші ситуації, за яких порушується незалежність аудитора, а саме:

Фінансові взаємовідносини з клієнтом

8.3. Фінансові взаємовідносини з клієнтом можуть вплинути на незалежність аудитора, що приведе стороннього спостерігача до висновку про те, що незалежність аудитора втрачена. Подібні взаємовідносини можуть мати місце в цілому ряді випадків, наприклад:

а) при безпосередній фінансовій зацікавленості в справах клієнта;

б) через непряму фінансову зацікавленість у клієнті, наприклад, якщо аудитор є довіреною особою будь-якого довірчого фонду, розпорядником або попечителем будь-якого майна, і цей фонд або майно має фінансову зацікавленість або якесь відношення до компанії клієнта;

в) через позики, видані клієнту або отримані від клієнта чи від якоїсь посадової особи, яка представляє інтереси акціонерів, що мають контрольний пакет акцій клієнта;

г) при існуванні фінансової зацікавленості в спільному підприємстві з клієнтом або службовцем клієнта;

д) при існуванні фінансової зацікавленості в особі, що не є клієнтом, але є інвестором клієнта або одержує інвестиції від клієнта.

Коментар

Незалежність буде порушена, якщо аудитор вже одержав або має намір одержати від клієнта пряму або непряму користь, без надання професійних послуг. Пряма користь включає також зацікавленість аудитора, що перебуває з замовником (власником або керівником організації, що перевіряється,) у родинних стосунках або у шлюбі.

Коли аудитор є власником акцій або рекомендує інвестування коштів в акції клієнта від імені третьої сторони, наприклад, довірчого фонду, виникає формальна небезпека для його незалежності. Це відбувається внаслідок того, що відповідальність аудитора перед третьою стороною може спричинити протиріччя з відповідальністю аудитора перед його клієнтом.

Аудитор не має права виконувати завдання з укладання і перевірки звітності підприємства у випадку, якщо він володіє його акціями або паями. Він також не має права виконувати завдання, якщо він або його партнер (співвласник аудиторської фірми), чоловік чи найближчий родич аудитора або його партнера є довіреною особою довірчого фонду (товариства) і його частка в акціях є істотною в порівнянні з розміром всього акціонерного капіталу підприємства або загальних активів довірчого фонду. Це саме правило чинне стосовно, посадових осіб і керівників будь-якої форми власності.

Акції клієнта можуть бути отримані аудитором у зв'язку з вступом у володіння ними на правах спадщини, укладенням законного подружнього шлюбу з акціонером клієнта або у випадку злиття підприємств, одне з яких є клієнтом аудитора. У таких випадках акцій варто позбутися в гранично короткі терміни, або ж аудитор повинен обмежити обсяг послуг стосовно звітності клієнта або відхилити будь-які подальші завдання з укладання звітності цього підприємства.

Ні аудитор, ні його дружина чи близький родич, не повинні давати будь-які гарантії по векселях клієнта (і інших, подібних до векселів розписках), приймати векселі від клієнта або володіти векселями, випущеними клієнтом. Це обмеження не стосується до позик, наданих банками або іншими фінансовими установами, коли вони оформляються відповідно до встановлених процедур, термінів і вимог; закладних на будинки, поточних або депозитних рахунків у банках тощо.

Коли суб'єкт господарювання, що не є клієнтом аудитора, одержує інвестиції від суб'єкта, що є його клієнтом, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в суб'єкті, що не є клієнтом, вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта. Таким же чином, коли клієнт одержує інвестиції від суб'єкта, що не є клієнтом аудитора, будь-яка пряма або непряма фінансова зацікавленість аудитора в такому суб'єкті господарювання вважається порушенням незалежності аудитора стосовно клієнта.

Інші взаємостосунки, такі як участь у спільних заходах (діяльності) клієнта і суб'єкта господарювання, що не є клієнтом, можуть вплинути також на незалежність аудитора. Як правило, при функціонуванні спільного підприємства (діяльності) нематеріальна зацікавленість аудитора в інвесторі, який не є клієнтом, не порушує незалежності аудитора стосовно клієнта-інвестора, за умови, що аудитор не може справити значного впливу на інвестора, що не є клієнтом. Якщо аудитор не інформований і не має доступу до інформації про фінансову зацікавленість або взаємовідносин між суб'єктами спільного підприємства, то його незалежність не вважається порушеною.

У цілому, аудитор повинний бути незалежний, від клієнта, його всіх головних компаній і відокремлених суб'єктів господарювання.

Призначення в підприємствах

8.4. Якщо аудитор є або був під час виконання аудиторських послуг або в період, що безпосередньо передує виконанню аудиторських послуг, членом правління, посадовою особою або працівником підприємства, то вважається, що він має(мав) зацікавленість, що позбавляє його незалежності при укладанні або підтвердженні звітності даного підприємства.

Коментар

У таких ситуаціях керівникові аудиторської фірми забороняється призначати таких осіб аудиторами даних підприємств і самому брати участь у такому аудиті. У вищенаведеній ситуації передбачається, щоб період часу, що безпосередньо передує призначенню аудитора, складав би не менше двох років.

Надання клієнтам інших послуг

8.5. Якщо аудитор окрім виконання аудиторських і інших функцій з укладання звітності робить клієнту консультаційні послуги з питань підприємницької діяльності, то він не повинен виконувати керівних функцій і приймати керівні рішення, відповідальність за які залишається за Радою директорів і керівництвом.

Коментар

Є природним для аудитора пропонувати своїм клієнтам широкий спектр послуг з фінансових питань і менеджменту, оскільки під час роботи він досить добре ознайомився з діяльністю клієнта. Багато підприємств (особливо невеликі) опинилися б у невигідному становищі, якби вони не мали можливості одержати від аудиторів додаткові послуги. Здійснюючи професійні послуги, аудитори дають різного роду рекомендації, зокрема й такі, що стосуються податків. Більше того, аудит містить у собі перевірку системи внутрішнього контролю, що обов'язково викликає пропозиції з поліпшення її роботи.

Консультаційні послуги з поліпшення керування підприємством і оподатковування носять рекомендаційний характер. Такі послуги не повинні узурпувати керівництво діяльністю клієнтів. Надання консультаційних послуг аудитором не впливає на його незалежність, за умови, що не відбувається втручання аудитора і аудитор не взяв на себе відповідальність за рішення, прийняті керівництвом клієнта. Аудитор повинен дотримуватися обережності в тому, щоб не вийти за межі консультаційних послуг і не перейти межі сфери прийняття керівних рішень у діяльності підприємства. Так, наприклад, аудитор, що рекомендував впровадження системи обліку товарних запасів, повинен обмежитися виконанням звичайних аудиторських процедур перевірки роботи цієї системи, оскільки, якщо не буде почато загальноприйнятих аудиторських процедур перевірки стосовно цієї системи, це справить негативний вплив на його компетенцію і незалежність.

Під час підготовки облікових документів для клієнта, слід дотримуватися наступних вимог:

а) аудитор не повинен перебувати з клієнтом у будь-яких стосунках або мати конфлікт інтересів, що ослаблюють його незалежність;

б) клієнт має нести відповідальність за всі позиції і параграфи фінансових (бухгалтерських) звітів;

в) аудитор не повинен виконувати функції службовця або керівника при виконанні обліково-рахункових операцій підприємства. Ідеальним прикладом цієї ситуації може бути той факт, що співробітники аудиторської фірми, що беруть участь у підготовці облікових реєстрів підприємства, не беруть участі в перевірці цих документів. Той факт, що аудитор обробляв зазначені документи або підтримував ведення обліку не виключає необхідності проведення тестів аудиторської перевірки.

Особисті і сімейні стосунки

8.6. Особисті і прямі сімейні стосунки з керівництвом клієнта можуть вплинути на незалежність аудитора. Необхідна гарантія того, що при виконанні службових обов'язків на аудитора не будуть впливати сімейні або особисті стосунки.

Коментар

Практично неможливо докладно описати у вимогах етики припустиму міру особистих стосунків між аудитором і клієнтом або керівними особами клієнта (директором, безпосереднім керівником, менеджером фінансів або офіційним представником).

Приміром, це може статися, якщо аудитор має ділову зацікавленість із посадовою особою або службовцем клієнта, або ж має матеріальну зацікавленість у спільному з клієнтом підприємстві.

Сімейні ж стосунки несуть у собі неприйнятну загрозу незалежності і являють собою такі стосунки, коли аудитор, його помічник або службовець, зайняті роботою, пов'язаною з клієнтом, є у той же час чоловіком (дружиною), дитиною або близьким родичем клієнта.

Оплата за угодою

8.7. У тих випадках, коли одержання винагороди за послуги від клієнта або групи клієнтів складає велику частку загального річного прибутку аудитора або аудиторської фірми, фінансова залежність від такого клієнта або групи клієнтів може поставити під сумнів незалежність аудитора й аудиторської фірми.

Коментар

Неможливо дати докладне керівництво з питання, що складає неприйнятну частину загальних гонорарів, одержуваних від одного клієнта або групи клієнтів. Однак якщо такі гонорари є єдиним або основним джерелом прибутку аудиторської фірми, аудитор повинен оцінити вплив цього чинника на його незалежність. Подібна ситуація може виникнути, якщо оплата за надання професійних послуг залишається не отриманою протягом тривалого часу, особливо, якщо велика частина винагороди не виплачена перед опублікуванням висновку аудитора на майбутній рік. Допускається виняток з цих правил для аудиторів-початківців, які ще тільки утверджуються в професії, або ж для аудиторів, що мають намір припинити діяльність. Виняток може бути зроблений для філій, що працюють з одним клієнтом або групою клієнтів. Наприклад, якщо якась філія або відособлений підрозділ аудитора робить аудит фінансових звітів клієнта і цей клієнт складає основну частину аудиторської діяльності філії. У цих умовах професійні послуги, що робляться цьому клієнту або групі клієнтів, повинні аналізуватися керівником аудиторської служби з іншого офісу.

Оплата за угодою, що залежить від непередбачених чинників

8.8. Беручи до уваги положення параграфа 8.9, професійні послуги не повинні надаватися клієнту за угодою на проведення аудиту, відповідно до якої оплата буде виплачена тільки у випадку досягнення якогось визначеного результату або обумовлена якимись іншими непередбаченими чинниками. На консультаційні послуги даний пункт не поширюється.

Коментар

Оплата професійних послуг не може залежати від непередбачених обставин, за винятком, якщо вона призначена судом або відповідно до закону яким-небудь іншим органом державної влади.

Оплата, основана на процентному відношенні або іншому подібному принципі, розцінюється як залежна від непередбачених чинників.

Товари і послуги

8.9. Одержання товарів і послуг від клієнта може розглядатися як загроза незалежності. Зайва гостинність клієнта містить у собі аналогічну загрозу.

Коментар

Аудитор не повинен приймати товари і послуги від клієнта за винятком тих, що мають відношення до роботи. Це ж стосується чоловіка (дружини) клієнта і близьких родичів. Варто уникати гостинності і подарунків, що виходять за межі звичайної ввічливості.

Володіння капіталом

8.10. В ідеалі капіталом аудиторської фірми повинні володіти тільки аудитори. Однак допускається володіння капіталом аудиторської фірми іншими особами за умови, що 70% статутного фонду і прав голосу залишається за аудитором (абзац 3 статті 6 "Закону України "Про аудиторську діяльність").

Коментар

Необхідно прагнути того, щоб увесь власний капітал належав аудиторам. Бо якщо частина капіталу буде належати іншим особам, останні зможуть чинити негативний вплив на незалежність аудиторів. Може скластися аналогічна ситуація, якщо значну частину капіталу, яким володіють аудитори, внесено шляхом позики цінностей в інших осіб, що суперечить правилам володіння капіталом.

Колишні партнери

8.11. Аудитор - учасник будь-якої організаційної форми аудиторської фірми може звільнитися, вийти на пенсію або продати її. У такому випадку при проведенні аудиту або завдань по складанню звітності допускається пролонгація угод на роботи з клієнтом тією аудиторською фірмою, стосовно котрої даний суб'єкт господарювання є колишнім учасником, акціонером, співвласником (партнером). У такому випадку незалежності не буде завдано шкоди.

Грошові виплати колишньому партнеру аудиторської фірми за його частку в капіталі аудиторської фірми, а також належні виплати в зв'язку з відходом на пенсію робляться відповідно до графіка, що відбиває дні і суми виплат. Крім того, належні суми не повинні викликати сумніву в здатності аудиторської фірми погасити в будь-який час заборгованість без шкоди для її нормальної діяльності в реальні терміни.

Надалі колишній партнер не має права брати участь у залишеній справі або професійній діяльності аудиторської фірми, незалежно від того, чи одержав він компенсацію, чи ні. Це повинно бути закріплене в установчих документах аудиторської фірми. Прикладом проявів участі колишнього партнера вважається надання йому робочого місця в офісі і створення відповідних зручностей у роботі.

Поточний або майбутній судовий процес

8.12. Судовий розгляд між аудитором і клієнтом може порушити нормальні взаємовідносини до такої міри, що може ущемити незалежність і об'єктивність аудитора.

Коментар

Порушення клієнтом судового процесу в справі аудитора, так само, як і порушення судового процесу аудитором про вчинення протиправних дій з боку посадових осіб клієнта, або про проведення аудитором перевірки клієнта, що не відповідає існуючим нормам і правилам, є фактом порушення його незалежності. Оскільки подібне порушення судового процесу, або імовірність його виникнення, або оголошений намір подати судовий позов проти аудитора стосовно справ підприємства або навпаки, аудитором проти підприємства, можуть поставити аудитора і підприємство в таке становище, що може вплинути на їхню об'єктивність стосовно один одного. Таким чином, може бути зроблений негативний вплив на здатність аудитора чесно і неупереджено виконувати завдання складання звітності підприємства. Водночас існування таких дій (або нависла загроза їх виникнення) може привести до небажання керівництва підприємства розкривати аудитору необхідну для роботи аудитора інформацію.

8.13. Використання одних керівників аудиторських груп в аудиторській перевірці одного й того ж клієнта від однієї перевірки до іншої може привести до втрати їхньої незалежності. Керівник аудиторської фірми, відповідальний за її діяльність зобов'язаний вжити необхідних заходів для того, щоб переконатися в існуванні об'єктивності і незалежності таких осіб.

Якщо є така можливість, керівник аудиторської фірми зобов'язаний здійснити ротацію керівників аудиторських перевірок. Час і характер ротацій учасників аудиторських перевірок визначаються керівником аудиторської фірми. Існують випадки, коли проведення ротації неможливе, тобто коли послуги робить маленька аудиторська фірма. У таких випадках необхідно починати альтернативні заходи, зокрема залучення незалежних консультантів або аудиторів "зі сторони".

9.1. Під час надання аудиторських послуг аудитор оцінює свою відповідальність перед клієнтом, яка обумовлюється обов'язком застосування ним відповідних норм і правил, що регулюють аудиторську діяльність і принципи об'єктивності. Ця відповідальність також передбачає обов'язкову наявність в аудитора професійних знань і освіти, що досягаються на відповідних курсах підготовки аудиторів, шляхом самоосвіти й удосконалення особистого досвіду роботи. З урахуванням вищенаведених чинників аудитор робить розрахунок винагороди за надані ним аудиторські послуги.

Винагорода за надані аудиторські послуги

9.2. Винагорода повинна реально відбивати вартість послуг професійного характеру, наданих клієнтові, встановлюється з врахуванням:

а) навичок і знань, що необхідні для даного виду професійних послуг;

б) рівня підготовки і наявності практичного досвіду осіб, які безпосередньо зайняті у наданні професійних послуг;

в) часу, витраченого кожною особою, що бере участь у наданні професійних послуг:

г) рівня відповідальності, що необхідний для надання відповідних послуг.

9.3. Звичайно оплата за надання професійних послуг встановлюється на основі відповідних погодинних або денних розцінок для кожної особи, зайнятого наданням професійних послуг. Ці розцінки повинні грунтуватися на принципі, згідно з яким організація роботи, діяльність і послуги, що робляться аудитором клієнту, правильно сплановані, контролюються й керуються належним чином. При цьому необхідно брати до уваги положення параграфа 9.2. Для кожного аудитора необхідно визначити відповідні розцінки.