Рекомендація Комісії 94/79/ЄС "Щодо оподаткування деяких позицій прибутку, отриманих нерезидентами у державах - членах, інших, ніж ті, у яких вони є резидентами" від 21 грудня 1993 року

КОМІСІЯ ЄВРОПЕЙСЬКИХ СПІВТОВАРИСТВ,

Беручи до уваги Договір про заснування Європейського Співтовариства та, зокрема, другий абзац його статті 155,

Оскільки внутрішній ринок є зоною без кордонів, де гарантується вільний рух товарів, осіб, послуг та капіталу;

Оскільки вільне пересування осіб може бути ускладнене положеннями щодо прибуткового податку, що призводить до більш тяжкого податкового тягаря у відношенні нерезидентів порівняно із резидентами у подібних ситуаціях;

Оскільки має бути вжито заходів для забезпечення повного гарантування вільного пересування осіб в інтересах належного функціонування внутрішнього ринку; оскільки необхідно довести до відома держав-членів положення, які, на думку Комісії, можуть гарантувати, що до нерезидентів та резидентів застосовується рівний податковий режим;

Оскільки ця ініціатива не впливає на реалізацію Комісією її політики стосовно процедур про порушення з метою забезпечення дотримання основоположних принципів Договору;

Оскільки при такому підході не має бути різниці між оподаткуванням прибутків, отриманих від надання залежних особистих послуг, прибутків від професійної діяльності підприємців та прибутків від діяльності у сільському господарстві та лісництві, а також від промислової та комерційної діяльності, а правила рівного поводження та недискримінації порівняно з резидентами, мають застосовуватись однаково до осіб, які отримують такі прибутки за такими позиціями;

Оскільки принцип рівності поводження, що випливає з статей 48 та 52 Договору, вимагає, щоб особи, які отримують прибуток за відповідними позиціями, за умови, що основну частину прибутку отримано у країні ведення діяльності, не були позбавлені податкових пільг та зменшення податкових зобов'язань, якими користуються резиденти;

Оскільки справедливо зробити висновок, що особа отримує основну частину прибутку у країні ведення діяльності, якщо його частка становить не менше 75% загального оподатковуваного прибутку цієї особи;

Оскільки держава-член, резидентом якої є фізична особа, зберігає право вибору не здійснювати зменшення податкових зобов'язань чи не надавати інших податкових пільг, на які мають право резиденти, якщо така особа користується можливістю ідентичних чи подібних зменшень податкових зобов'язань чи інших податкових пільг у державі-члені ведення діяльності;

Оскільки держави-члени зберігають право збереження або запровадження більш сприятливих положень для платників податків, ніж встановлені цією Рекомендацією,

ЦИМ РЕКОМЕНДУЄ:

1. Держави-члени застосовують положення цієї Рекомендації до фізичних осіб - резидентів однієї держави-члена, які є платниками прибуткового податку у іншій державі-члені, у якій вони не є резидентами, за наступними позиціями прибутку:

- прибуток від залежних особистих послуг,

- пенсії та інші подібні виплати, отримувані як винагорода за трудову діяльність у минулому і в тому числі за програмами соціального забезпечення,

- прибуток від професіональної діяльності або іншої підприємницької діяльності, включаючи виступи акторів та спортсменів,

- прибуток від діяльності у сільському господарстві та лісництві,

- прибуток від промислової та комерційної діяльності.

2. Для цілей цієї Рекомендації термін "резидент" визначається відповідно до положень угод про подвійне оподаткування, укладених між державами-членами або, у разі відсутності такої угоди про подвійне оподаткування, відповідно до положень національного законодавства.

1. Держави-члени не застосовують до позицій прибутку, зазначених у статті 1(1), у державі-члені оподаткування, більш обтяжливого оподаткування, ніж у випадку, якби платник податку, його/її дружина/чоловік або діти були резидентами тієї держави-члена.

2. Положення пункту 1 застосовуються за умови, позиції прибутку, визначені у Статті 1(1) і підлягають оподаткуванню у державі-члені, у якій фізична особа не є резидентом, становлять принаймні 75% загального оподатковуваного доходу такої особи за податкового року.

Держава-член оподаткування може вимагати від фізичної особи надання доказів одержання принаймні 75% свого прибутку в цій державі-члені.

3. Якщо фізична особа, яка користується податковим режимом, передбаченим пунктом 1, отримує у державі-члені оподаткування інший прибуток, ніж визначено статтею 1(1), положення цього пункту також застосовуються до такого іншого прибутку.

4. Шляхом часткового відступу від положень пункту 1, держава-член оподаткування позицій прибутку, зазначених у статті 1(1), може прийняти рішення не здійснювати зменшення податкових зобов'язань або не надавати інші податкові пільги, пов'язані з прибутком, що не підлягає оподаткуванню у цій державі-члені.

Держава-член, резидентом якої є фізична особа, може прийняти рішення не здійснювати зменшення податкових зобов'язань або не надавати інших податкових пільг, якими звичайно користуються резиденти, якщо така фізична особа користується можливістю ідентичних чи подібних зменшень податкових зобов'язань чи інших податкових пільг у державі-члені оподаткування зазначених у статті 1 позицій прибутку.

Держави-члени мають право вибору зберігати або запроваджувати положення, більш сприятливі для платників податків, ніж визначено цією Рекомендацією.

Держави-члени запрошуються до 31 грудня 1994 року передати до Комісії тексти основних законів, регламентів та адміністративних положень, прийнятих на основі цієї рекомендації, та надалі повідомляти Комісію про подальші зміни у цій сфері.

Ця рекомендація адресована державам-членам.

Вчинено в Брюсселі, 21 грудня 1993 року.

1. Свобода пересування осіб є однією з основних цілей Співтовариства, яку закріплено у статтях 3, 48, 49, 52 та 53 Римського Договору. Вона також є одним з основоположних елементів внутрішнього ринку, який Договором визначено як "простір без внутрішніх кордонів, у якому свобода руху товарів, осіб, послуг та капіталу забезпечується згідно з положеннями цього Договору".

Свобода пересування працівників та їхніх сімей є основоположним правом. Співтовариство надає великої важливості сприянню мобільності працівників, зокрема у прикордонних територіях. Нещодавно у Білій Книзі щодо зростання, конкурентоспроможності та зайнятості Комісія наголосила на необхідності більшої гнучкості ринку праці. Як перший крок у цьому напрямі вона визначила необхідність поліпшення географічної мобільності працівників шляхом усунення перешкод, які її стримують.

Насправді, реалізації свободи пересування осіб все ще перешкоджає велика кількість податкових положень, при застосуванні яких до осіб, які використовують свободу пересування з метою ведення діяльності у іншій державі-члені, ніж та, де вони є резидентами, у такій іншій державі-члені застосовується менш сприятливий режим оподаткування, ніж до резидентів останньої.

Сотні тисяч людей часто стають жертвами дискримінації. Цей факт підтверджується великою кількістю скарг, що надходять до Комісії, та клопотань - до Європейського Парламенту.

Основоположний принцип недискримінації, що є засадничим принципом Договору, вимагає швидкого та чіткого вирішення проблеми.

Ця проблема стосується таких категорій осіб:

- працівники прикордонних територій,

- інші наймані працівники,

- особи, що отримують пенсії та інші подібні виплати у якості винагороди за трудову діяльність у минулому,

- особи, що займаються професійною діяльністю або іншою підприємницькою діяльністю, включаючи виступи акторів та спортсменів,

- особи, які ведуть діяльність у сільському господарстві та лісництві,

- особи, які займаються промисловою та комерційною діяльністю.

2. В принципі такі особи підлягають оподаткуванню у державі ведення діяльності, і більшість держав-членів застосовує до них податкові положення (режим нерезидентів), що відрізняються від застосовуваних до резидентів. Загалом, відповідно до таких положень, оподаткуванню підлягає тільки дохід, джерело якого знаходиться в межах країни оподаткування діяльності, причому немає положень щодо надання податкових пільг з огляду на сімейні обставини, чи різноманітних зменшень податкових зобов'язань, якими користуються резиденти, оскільки такі переваги має надавати держава, резидентом якої є особа.

Такі переваги можна згрупувати у певні категорії відповідно до трудовим внеском платника податку:

- у відношенні самого працівника існують, наприклад, базові пільги (які передбачають звільнення від оподаткування прибутку нижче встановленого рівня), а також спеціальні зменшення податкових зобов'язань у відношенні медичних або непередбачуваних витрат,

- якщо платник податку одружений, то завдяки такому статусу у нього може з'явитись право на спільну з його/її дружиною/чоловіком податкову оцінку прибутку, використовуючи систему "розподілу" у відповідних випадках, або отримання податкової пільги за "сімейним коефіцієнтом", або на інші пільги, залежно від держави-члена,

- у відношенні дітей часто передбачено спеціальні зменшення податкових зобов'язань, здійснювані у випадках, коли дитина є інвалідом, зменшення податкових зобов'язань у відношенні шкільних витрат та ін.

Однак, такі особи часто не можуть скористуватися перевагами таких податкових пільг у державі, де вони є резидентами, оскільки у цій державі не мають оподатковуваного доходу або він є незначним.

Винятком з цього правила є податковий режим, що застосовується до прибутку окремих категорій працівників у прикордонних територіях таких держав-членів, які уклали двосторонні угоди, згідно з положеннями яких такі прибутки підлягають оподаткуванню у державі, резидентом якої є працівник (з 26 можливих двосторонніх угод, 14 містять положення про оподаткування у країні постійного проживання , а 12 - у державі діяльності). Лише у випадку оподаткування працівників прикордонних територій виключно у державі їх постійного проживання вони не стають жертвами дискримінації, оскільки їх доходи оподатковується так само, як і інших резидентів.

Натомість, до осіб, які працюють за наймом, чи підприємців; у сільському господарстві та лісництві; або займаються промисловою та комерційною діяльністю у іншій державі-члені, ніж та, де вони є резидентами, та доходи яких оподатковуються у державі постійного проживання, у більшості випадків застосовується більш високий рівень оподаткування, ніж до осіб, які займаються такою ж діяльністю, у державі, де вони є резидентами.

3. З метою виправлення цієї ситуації Комісія представила у 1979 році проект Директиви стосовно гармонізації положень про прибутковий податок у відношенні свободи пересування працівників в межах Співтовариства. Комісія також відкрила проти деяких держав-членів провадження у відношенні порушень щодо податкових положень, що є дискримінаційними порівняно до тих, що застосовуються до резидентів.

4. Попри усі обговорення, що точаться вже багато років, Рада й досі не змогла відреагувати на цей проект, оскільки деякі держави-члени опираються запровадженню принципу оподаткування прибутку працівників прикордонних територій у державі, резидентами якої вони є. Більш того, деякі об'єднання працівників прикордонних територій стверджують, що оподаткування у державі постійного проживання у багатьох випадках призведе до більш тяжкого податкового тягаря порівняно з існуючою ситуацією (наприклад, згідно із положеннями угод між Бельгією та Люксембургом або між Данією та Німеччиною).

І, нарешті, багато держав-членів вважають, що більш ефективним шляхом вирішення загальної проблеми оподаткування працівників-нерезидентів є укладення двосторонніх угод.

5. У світлі цієї ситуації, минулого року Комісія відкликала свій проект від 1979 року та вважає, що настав час для принципово нових кроків, направлених на заохочення держав-членів вилучити дискримінаційні положення із законодавства про оподаткування нерезидентів, а також внести зміни до законів на основі загальних правил поведінки.

Це стає все більш необхідним завдяки тому факту, що деякі держави-члени за власною ініціативою вже внесли зміни до податкових правил у цій сфері, а інші планують їх здійснити.

Комісія, однак, впевнена в тому, що поки на рівні Співтовариства не буде затверджено основні принципи, існуватиме ризик, що у різних державах-членах буде запроваджено розбіжні правила.

6. Що стосується прецедентного права, слід відзначити, що 26 січня 1993 року Суд прийняв рішення з цього питання (Case С-112/91, Werner v. Finanzamt Aachen-Innenstadt).

Суд постановив, що "Стаття 52 Договору ЄЕС не перешкоджає державі-члену встановлювати більший податковий тягар для власних громадян, які займаються професійною діяльністю на її території, однак проживають у іншій державі-члені". У своєму рішенні Суд, однак, не робить жодних заяв щодо можливості для держави-члена поводитися з громадянами іншої держави-члена у такий самий спосіб. З того часу до Суду було передано нову справу для винесення преюдиційного рішення (Case С-279/93, Finanzamt Koeln-Altstadt v. Roland Schumaekers), у якій має бути вирішено, чи є застосування податкового режиму нерезидентів до громадянина іншої держави-члена сумісним з правом Співтовариства.

7. Ця Рекомендація є невід'ємною частиною діяльності, яку Комісія має намір активно вести з метою забезпечення, зокрема, за допомогою процедур порушень, повного дотримання основоположних принципів Договору, переваги яких мають бути доступними для всіх європейських громадян.

8. З цих причин Комісія підготувала цю Рекомендацію, яка визначає принципи та правила, що мають лежати в основі законодавства держав-членів про податковий режим нерезидентів.

9. Ми вважаємо доречним відзначити суттєві елементи цієї Рекомендації.

- Її сфера застосування охоплює доходи всіх осіб, незалежно від того, чи працюють вони за наймом чи мають статус підприємців, пенсії та доходи від інших видів економічної діяльності. Порівняно з проектом від 1979 року її, таким чином, було розширено з метою охоплення підприємців, осіб, що займаються сільськогосподарською, лісницькою, промисловою та комерційною діяльністю, відносно яких постійно збільшується кількість скарг та клопотань з питань податкових положень, що до них застосовуються.

- Розподіл права оподатковувати нерезидентів між державою діяльності та державою постійного проживання, як визначено угодами про подвійне оподаткування, укладеними між державами-членами, здійснюється у відношенні прибутку працівників прикордонних територій. Таким чином, їх доходи можуть оподатковуватися або у державі, де вони працюють, або у державі, де вони постійно проживають.

- Встановлено чіткі правила щодо забезпечення недискримінаційного оподаткування нерезидентів у державі діяльності, якщо вони знаходяться в ситуації, подібній до її резидентів. Ситуація вважається подібною, якщо одержаний у державі діяльності дохід становить принаймні 75% від загального оподатковуваного доходу прибутку нерезидента.

- За державою-членом постійного проживання зберігається право не надавати платнику податків певних податкових пільг, якщо їх вже було надано у державі діяльності. У цьому випадку метою є забезпечення того, що особи, охоплені Рекомендацією, не потерпали від дискримінації, але, у той же час, щоб вони не опинялись у більш сприятливій ситуації, ніж інші платники податків.

Комісія вважає, що ці положення є чіткими, збалансованими та простими з точки зору застосування, та що вони забезпечать справедливе вирішення значної більшості проблем, пов'язаних з оподаткуванням нерезидентів.

10. Імплементація механізму, визначеного цією Рекомендацією, може, на погляд Комісії, потребувати більш інтенсивного обміну інформацією між податковими адміністраціями країн постійного проживання та діяльності платника податку. Комісія хотіла б відзначити у цьому контексті, що положення, які застосовуються згідно з Директивою 77/799/ЄЕС(1), дозволяють державам-членам проводити обмін будь-якою інформацією, необхідною для цієї мети.

(1) OB L 336, 27.12.1977, С. 15.

Якщо з'ясується, що такий обмін інформацією на практиці не функціонує адекватно, Комісія готова дослідити разом із державами-членами пропозиції щодо заходів, необхідних для покращення ситуації.

11. Беручи до уваги важливість повного забезпечення вільного пересування осіб, що є життєво важливим елементом єдиного ринку, Комісія рекомендує державам-членам якомога скоріше запровадити необхідні податкові правила.

Комісія здійснить оцінку заходів, вжитих державами-членами на імплементацію цієї Рекомендації, та прийме рішення щодо необхідності подальших дій, беручи до уваги, inter alia, розвиток прецедентного права Суду в цій сфері.

12. Пункт 1 цієї Статті визначає сферу застосування цієї Рекомендації у відношенні категорій осіб. Рекомендацією охоплено фізичні особи, які є резидентами однієї держави-члена та є платниками прибуткового податку у державі-члені, іншій, ніж та, резидентами якої вони є. Пункт 1 також визначає категорії прибутку, охоплені сферою застосування цієї Рекомендації. Перші дві категорії (дохід від залежних особистих послуг та пенсії) було включено ще до проекту Директиви 1979 року. Дохід від професійної діяльності або іншої діяльності підприємців, від сільськогосподарської та лісницької діяльності, а також від промислової та комерційної діяльності, було додано для забезпечення того, що до осіб, зайнятих такою діяльністю, застосовується такий же податковий режим, що й до найманих працівників чи тих, хто отримує пенсію.

Визначення, використані для таких категорій доходів, основані здебільшого на використовуваних у Модельній Конвенції Організації Економічної Співпраці та Розвитку.

13. У пункті 2 наведено критерії визначення статусу особи стосовно визначення його/її країни постійного проживання. Для цього необхідно брати до уваги, по-перше, відповідні положення угод про подвійне оподаткування, укладених між державами-членами, оскільки ці положення чітко визначають місце постійного проживання особи, яка має податковий зв'язок з двома державами-членами.

На погляд Комісії, звернення до національного законодавства для визначення місця постійного проживання для цілей оподаткування може викликати більше проблем, оскільки таке законодавство може різнитись від однієї держави-члена до іншої. Таке законодавство має використовуватися лише у випадку відсутності жодних угод між відповідними двома державами-членами(2).

(2) Наступні комбінації держав-членів не охоплено двосторонніми угодами (станом на 1 січня 1993 року):

14. Пункт 1 цієї статті встановлює принцип, який полягає у тому, що у відношенні зазначених у Статті 1 осіб та прибутку держава-член оподаткування не може накладати більш тяжкий податковий тягар, ніж якби платник податку був резидентом цієї держави-члена.

У відповідності до цього принципу у державі-члені діяльності такі фізичні особи повинні мати можливість користуватись перевагами таких же спеціальних зменшень податкових зобов'язань при визначенні оподатковуваного доходу та інших загальних зменшень податкових зобов'язань чи податкових пільг, якими користуються резиденти.

Якщо держава-член діяльності застосовує особливу податкову систему у відношенні сімей (e.g. відокремлені виплати для утриманців), то таке положення має також застосовуватися при отриманні нерезидентом цієї державі зазначених у статті 1 (1) позицій прибутку. Особлива система такої природи загалом пов'язана із сукупним оподаткуванням відповідних осіб (інший з подружжя та, у певних випадках, діти), і якщо це так, то держава-член діяльності має право вибору стосовно врахування прибутку таких осіб при визначенні ставки податку, застосовуваної до оподатковуваних нею прибутків.

15. Пунктом 2 цієї статті визначено, що цей принцип підлягає застосуванню лише у випадку, якщо прибуток, отриманий у державі діяльності відповідними особами становить не менше 75% їхнього загального оподатковуваного прибутку.

Комісія вважає, що податковий режим, ідентичний застосовуваному до резидентів, є виправданим лише тоді, коли нерезиденти знаходяться у подібній з резидентами ситуації. Ситуація вважається подібною, якщо нерезидент отримує основну частину прибутку (i.e. не менше 75% його загального оподатковуваного прибутку) у державі діяльності. У такому випадку малоймовірно, що у державі постійного проживання сума оподатковуваного прибутку буде достатньою для здійснення зменшення податкових зобов'язань та надання пільг, передбачених законодавством цієї країни.

Якщо, натомість, нерезидент отримує значну частину прибутку у державі постійного проживання, то навряд чи надання йому відповідних податкових пільг державою-членом діяльності буде виправданим. Ще однією перевагою встановлення порогового критерію 75% є те, що держава-член діяльності може не враховувати прибуток, отриманого за межами держави (при застосуванні прогресивного методу), спрощуючи таким чином податкове адміністрування.

Комісія вважає, що за допомогою такого підходу можна було б вирішити майже усі проблеми, з якими стикаються нерезиденти при оподаткуванні їхніх прибутків у державі діяльності.

Слід зробити загальне застереження, що за існуючих обставин неможливо досягти абсолютно справедливого та нейтрального ставлення до усіх ситуацій у цій сфері. Це було б можливо лише за умови повної гармонізації на рівні Співтовариства податкового законодавства у частині оподаткування прибутку.

16. У тому ж другому підпункті пункту 2 також передбачено, що держава-член може вимагати від нерезиденту надання доказів отримання принаймні 75% прибутку на її території. На думку Комісії, таким доказом можуть бути такі документи, як копія податкової декларації, письмова заява працедавця, копія балансу і т.п.

17. За умов, визначених у статті 1, визначений Рекомендацією податковий режим застосовується лише до прибутку, отриманого від роботи за наймом чи прибутку підприємця, а також до пенсій та іншої зазначеної економічної діяльності.

Можливо, однак, що особа, яка отримує такий прибуток у іншій державі-члені, ніж та, де вона є резидентом, може також мати інші джерела прибутку у цій державі-члені, наприклад, прибуток від власності. Стаття 2(3) призначена для забезпечення застосування однакового податкового режиму до таких інших джерел прибутку.

18. Стаття 2(4) дозволяє державі-члену не надавати можливості зменшення податкових зобов'язань або інших податкових пільг, пов'язаних із неоподатковуваним у державі-члені діяльності прибутком. Надання права на здійснення певних зменшень податкових зобов'язань, тісно пов'язаних із неоподатковуваним у такій державі-члені прибутком, не було б виправданим. Прикладом може бути зменшення податкових зобов'язань внаслідок придбання цінних паперів, за умови, що прибуток з капіталу загалом оподатковується у державі постійного проживання.

19. Метою Рекомендації є забезпечення оподаткування фізичних осіб, які отримують певні типи прибутку у державі-члені, де вони не є резидентами, за принципом справедливості та недискримінації.

Однак також необхідно забезпечити, щоб до нерезидентів не застосовувався більш сприятливий режим оподаткування, ніж до інших платників податку. Це могло б статися, якби у державі-члені їх постійного проживання їм надавали можливість зменшення податкових зобов'язань чи отримання інших податкових пільг, які їм вже було надано у державі-члені діяльності.

Відповідно, ця стаття надає можливість державі-члену постійного проживання таких осіб відмовляти їм у таких випадках в можливості зменшення податкових зобов'язань та наданні інших податкових пільг.

Разом з тим Комісія вважає, що здійснення такого вибору має бути обмеженим на практиці. Було відзначено, що при застосуванні державою-членом постійного проживання звичайного методу оподаткування при врахуванні прибутку, отриманого в інших державах - а саме такий метод застосовується у більшості держав-членів - зменшення податкових зобов'язань, як правило, не відбувається двічі.

20. Ця Рекомендація визначає мінімальні умови забезпечення того, щоб у державі діяльності нерезиденти не зазнавали дискримінації при оподаткуванні їх доходів.

Вона не перешкоджає державам-членам зберігати або запроваджувати положення, які є більш сприятливими для платників податків.