Про затвердження Податкового розяснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб"

З метою забезпечення однакового розуміння окремих положень пункту 1.8 статті 1 та пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (в редакції Закону України від 25 березня 2005 року N 2505-IV, керуючись статтею 2 Закону України "Про державну податкову службу в Україні", пунктом 4.4 статті 4 Закону України "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами" та пунктом 1.8 наказу ДПА України від 12 квітня 2003 року N 176 "Про затвердження Порядку надання роз'яснень окремих положень податкового законодавства",

1. Затвердити Податкове роз'яснення щодо застосування положень пункту 1.8 статті 1, пункту 9.12 статті 9 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".

2. Наказ ДПА України від 29 грудня 2003 року N 633 вважати таким, що втратив чинність.

З 1 січня 2004 року набрав чинності Закон України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі - Закон). При цьому залишились чинними Указ Президента України від 3 липня 1998 року N 727/98 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" із змінами і доповненнями (далі - Указ) та розділ IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" (далі - Декрет). Впродовж цього періоду до Закону було внесено ряд змін, у тому числі до пункту 1.8 статті 1 Закону.

Так, Законом України від 1 липня 2004 року N 1958-IV "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" абзаци другий та третій пункту 1.8 статті 1 Закону були виключені (ці зміни набрали чинності з 1 січня 2005 року).

Законом України від 25 березня 2005 року N 2505-IV "Про внесення змін до Закону України "Про Державний бюджет України на 2005 рік" та деяких інших законодавчих актів" (далі - Закон N 2505), який набрав чинності 31 березня 2005 року, пункт 1.8 доповнено абзацом другим, норма якого поширюється на правовідносини "самозайнятих осіб - платників єдиного і фіксованого податку", тоді як попередня редакція цього абзацу поширювалася на "фізичних осіб, які зареєструвалися як суб'єкти підприємницької діяльності".

У новій редакції абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону встановлено, що самозайнята особа - платник єдиного або фіксованого податку, яка надає послуги іншій особі (виконує роботи на її користь) у межах цивільно-правового договору, прирівнюється до найманої особи з відповідним оподаткуванням отриманих нею доходів як заробітної плати, якщо умови такого цивільно-правового договору передбачають надання таких послуг (робіт) протягом більше ніж одного календарного місяця за податковий рік.

Отже, зважаючи на те, що платниками єдиного і фіксованого податку можуть бути лише суб'єкти підприємницької діяльності, а також те, що сутність абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону не змінилася, дія норм Указу та розділу IV Декрету не призупинені, з метою однакового розуміння змісту пункту 1.8 статті 1 і пункту 9.12 статті 9 Закону для справляння податку з доходів фізичних осіб необхідно виходити з наступного.

1. Господарським кодексом України (глава 4) визначено сутність підприємництва і принципи його здійснення, гарантовані рівні права та рівні можливості, незалежно від обраних організаційних форм підприємницької діяльності. Так, згідно із статтею 42 зазначеного кодексу, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Пунктом 22.10 статті 22 Закону зазначено, що розділ IV Декрету у частині оподаткування доходів фізичних осіб від зайняття підприємницькою діяльністю застосовується з урахуванням положень пункту 9.12 статті 9 Закону та діє до набрання чинності спеціальним законом з питань оподаткування фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності.

Підпунктом 9.12.1 пункту 9.12. статті 9 Закону встановлено, що оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту. До спеціального законодавства належить спеціальна (спрощена) система оподаткування згідно з Указом та звичайна/загальна система оподаткування згідно з розділом IV Декрету.

Відповідно до статті 2 Указу дохід, отриманий від здійснення підприємницької діяльності, що обкладається єдиним податком, не включається до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов'язань платника єдиного податку. Згідно із статтею 6 Указу платник єдиного податку не є платником "податку на доходи фізичних осіб" саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком.

Статтею 14 Декрету встановлено, що доходи громадянина, одержані від здійснення підприємницької діяльності, що оподатковуються фіксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу. Якщо платник фіксованого податку протягом календарного року має інші будь-які доходи (крім тих, що обкладаються фіксованим податком), вони оподатковуються в загальному порядку.

Відповідно до підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4 Закону до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включається дохід (прибуток), одержаний самозайнятою особою від здійснення нею підприємницької або незалежної професійної діяльності, якщо така особа обрала спеціальну (спрощену) систему оподаткування такого доходу (прибутку) відповідно до закону.

Що стосується правових норм підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону, то він встановлює вимоги щодо оподаткування саме "інших доходів" фізичних осіб - підприємців (в розумінні Закону - це інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту), тобто доходів, отриманих суб'єктом підприємницької діяльності не в межах здійснення підприємницької діяльності.

Таким чином, на підставі положень пункту 1.6 статті 1, підпункту 4.3.25 пункту 4.3 статті 4, пункту 9.12 статті 9 та статті 17 Закону; статей 2 та 6 Указу; статті 14 Декрету особа, яка є джерелом виплати доходу (виручки) на користь фізичної особи - підприємця (у межах здійснення такої діяльності), не має правових підстав визначати об'єкт оподаткування (оподатковуваний дохід) під час здійснення розрахунку - перерахування коштів (виплати виручки) підприємцю, а також утримувати податок з цієї виручки, оскільки це призведе до подвійного оподаткування доходу (виручки) підприємця, оподаткування понесених підприємцем валових витрат та порушення сфер правового регулювання між Указом, Декретом та Законом.

Враховуючи, що з доходу, отриманого фізичною особою - підприємцем у межах здійснення підприємницької діяльності (на власний ризик), який сплатив єдиний чи фіксований податок, відсутні законодавчі та методологічні підстави для утримання податку з доходів фізичних осіб у джерела виплати, положення статті 8 (в частині утримання податку у джерела виплати) та інші норми Закону не можуть бути застосовані по відношенню до таких доходів (виручки) підприємця. При цьому слід також враховувати, що на фізичних осіб - підприємців чинним законодавством покладено обов'язок подавати звіти та сплачувати податок з доходів фізичних осіб за місцем перебування на обліку в податковому органі.

Проте, зазначене вище застереження щодо неутримання у джерела виплати доходу податку не поширюватиметься на "інші доходи" (в розумінні підпункту 9.12.2 пункту 9.12 статті 9 Закону) фізичних осіб - підприємців, зокрема, до заробітної плати у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом, дивідендів, процентів, роялті, інвестиційного прибутку, призів, виграшів у лотерею або в інших розіграшах, доходів, отриманих за договорами довгострокового страхування життя та недержавного пенсійного забезпечення.

Від дня набрання чинності Законом N 2505 (з 31 березня 2005 року) до заробітної плати прирівнюватимуться доходи платників єдиного або фіксованого податку, отримання яких за умовами договору відповідає критеріям, зазначеним у пункті 1.8 статті 1 Закону, та іншим критеріям, які випливають з цього Закону, а підприємець прирівнюватиметься до найманої особи за відсутності факту правових відносин трудового найму згідно із законом. Таке прирівнювання має на меті справляння податку з доходів фізичних осіб.

У зв'язку із зазначеним та виходячи з норм статті 42 Господарського кодексу України, абзацу першого пункту 1.6, абзацу першого пункту 1.8, пункту 1.17 статті 1 Закону як необхідні умови для прирівнювання платника єдиного або фіксованого податку (виконавця) до найманої особи, його доходу - до заробітної плати, а іншого господарюючого суб'єкта (замовника) - до податкового агента, крім передбаченого в договорі строку (що перевищує один календарний місяць) надання послуг (робіт), у договорі також мають бути наявні положення про те, що:

усі вигоди і ризики, пов'язані з виконанням або невиконанням платником єдиного або фіксованого податку робіт/послуг отримуються/несуться замовником;

та виконавець безоплатно використовує засоби виробництва (сировину, матеріали, комплектуючі, обладнання тощо), які належать на праві власності безпосередньо замовнику робіт (послуг), і не використовує інших засобів виробництва та/або працю інших осіб.

На підставі викладеного та з метою однакового застосування наведених вище законодавчих актів слід розуміти, що норма абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону не поширюється на доходи фізичних осіб - підприємців, які перебувають на загальній системі оподаткування (сплачують авансові платежі податку) відповідно до розділу IV Декрету. Норма цього пункту також не поширюється на доходи платників фіксованого податку та платників єдиного податку (за наявності у них патенту або свідоцтва про сплату єдиного податку відповідно), якщо умови одного окремого цивільно-правового договору щодо тривалості надання послуг іншій особі (виконання робіт на її користь) передбачають надання таких послуг (робіт) не більше одного календарного місяця за податковий рік.

Що стосується розуміння періоду, впродовж якого договором передбачається тривалість надання послуг (виконання робіт), то для цього слід враховувати, що відповідно до статей 251 та 254 Цивільного кодексу України строком є певний період у часі, зі спливом якого пов'язана дія чи подія, яка має юридичне значення. Строк, що визначений місяцями, спливає у відповідне число останнього місяця строку. Якщо закінчення строку, визначеного місяцем, припадає на такий місяць, у якому немає відповідного числа, строк спливає у останній день цього місяця.

Тобто, "один календарний місяць" - це період часу від першого до останнього дня цього місяця. Таке законодавче визначення терміну "один календарний місяць" (у контексті норм абзацу другого пункту 1.8 статті 1 Закону) не обмежує кількість цивільно-правових договорів, які може укласти платник єдиного або фіксованого податку впродовж податкового року з одним і тим самим або іншим замовником.

Отже, абзац другий пункту 1.8 статті 1 Закону поширюється на доходи платника єдиного або фіксованого податку, що отримані за договорами, які укладені на строк більше одного календарного місяця, якщо такі договори містять інші необхідні умови для "прирівнювання до заробітної плати", а саме: при виконанні таких договорів виконавець не несе ризиків, пов'язаних із наданням послуг (робіт), не несе господарських витрат, пов'язаних із використанням власних чи орендованих засобів виробництва або із залученням праці інших осіб для надання зазначених у договорі послуг (робіт).

2. Що стосується видів цивільно-правових договорів, які охоплює абзац другий пункту 1.8 статті 1 Закону, то до них відносяться договори на виконання робіт (глави 61 і 62 Цивільного кодексу України та договори про надання послуг (глава 63 Цивільного кодексу України). Абзац другий пункту 1.8 статті 1 Закону не поширюється на договори, які не мають ознак трудових відносин, зокрема: купівлі-продажу, контрактації сільськогосподарської продукції, поставки, ренти, дарування, найму (оренди), піднайму, прокату, лізингу, позички, страхування, а також такі довгострокові договори (кілька місяців, річні і більше року) на виконання робіт (послуг), сукупність технологічних процесів (або регламент, етапність) яких об'єктивно триває більше календарного місяця або передбачає безперервність виконання робіт, послуг (зокрема, договори будівельного підряду, договори ремонту і технічного обслуговування механізмів та обладнання, які є джерелом підвищеної небезпеки, договори перевезення окремими видами транспорту).

3. Що стосується ставки оподаткування, то відносно доходів самозайнятих осіб, які з тих чи інших причин не обрали спрощену систему оподаткування (єдиного - відповідно до Указу чи фіксованого податку - відповідно до Декрету, на підставі пункту 22.3 Закону з 1 січня 2004 року застосовується ставка податку на рівні 13 відсотків від об'єкта оподаткування.

4. Що стосується подання податковими агентами звітності у вигляді податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку за формою N1-ДФ, то вона подається у встановленому відповідно до підпункту "б" пункту 19.2 статті 19 Закону порядку.