Щодо оренди ЦМК

У зв'язку із запитами платників податків та органів державної податкової служби на місцях, а також з метою належної організації адміністрування податку на прибуток Державна податкова адміністрація України повідомляє.

Відповідно до абзацу третього ст. 1 Закону України "Про систему оподаткування" ставки, механізм справляння податків і зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.

Щодо справляння податку на прибуток підприємств таким Законом є Закон України "Про оподаткування прибутку підприємств" (далі - Закон).

Статтею 15 Закону встановлено, що ставки податку на прибуток, пільги щодо податку. об'єкт оподаткування, порядок обчислення оподатковуваного прибутку, строки і порядок сплати та зарахування податку до бюджетів можуть встановлюватися та змінюватися лише шляхом внесення змін до цього Закону.

Пунктом 3.1 ст. 3 Закону встановлено, що об'єктом оподаткування є прибуток, який визначається шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду, визначеного згідно з пунктом 4.3 цього Закону на:

суму валових витрат платника податку, визначених статтею 5 цього Закону;

суму амортизаційних відрахувань, нарахованих згідно із статтями 8 і 9 цього Закону.

Враховуючи, що амортизаційні відрахування є складовою об'єкта оподаткування, які визначаються статтями 8 та 9 Закону, то порядок їх нарахування не може встановлюватися іншими законами, крім законів про внесення змін до Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", зокрема, змінами до ст. 8 та 9 цього Закону.

Крім того, посилання окремих платників податку на пункт 1.18 ст. 1 Закону, із зазначенням, що підставою для нарахування орендарем в податковому обліку амортизаційних відрахувань є норма цього пункту, якою зазначено, що операції з лізингу (оренди) цілісних майнових комплексів державних підприємств регулюються відповідним законодавством, некоректна з наступних підстав.

По-перше, у зазначеному пункті наведено лише визначення лізингової (орендної) операції та її різновиди, одним з яких є оренда цілісних майнових комплексів державних підприємств.

По-друге, відповідно до частини першої ст. 1 Закону України "Про оренду державного та комунального майна" цей Закон регулює організаційні відносини, пов'язані з передачею в оренду майна державних підприємств та організацій, підприємств, заснованих на майні, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності (далі - підприємства), їх структурних підрозділів, а також майнові відносини між орендодавцями та орендарями щодо господарського використання державного майна, майна, що належить Автономній Республіці Крим або перебуває у комунальній власності. При цьому не встановлено, що цей Закон регулює питання оподаткування прибутку підприємств.

По-третє, згідно зі ст. 23 Закону "Про оренду державного та комунального майна" передача майна в оренду не припиняє права власності на це майно.

Разом з цим, зазначеною статтею встановлено окремі особливості майнових відносин між орендодавцями та орендарями щодо права власності на продукцію, дохід від виробленої продукції, амортизаційні відрахування, майна, збудованого за рахунок амортизаційних відрахувань, тощо, а також обумовлено цільове використання амортизаційних відрахувань, зокрема, на відновлення орендованих основних фондів.

Так, зокрема, зазначеною статтею встановлено, що орендареві належить право власності на виготовлену продукцію, в тому числі у незавершеному виробництві, та доход (прибуток), отриманий від орендованого майна, амортизаційні відрахування на майно, що є власністю орендаря, а також на набуте орендарем відповідно до законодавства інше майно.

Зокрема, амортизаційні відрахування на орендовані цілісні майнові комплекси підприємств, їх структурні підрозділи нараховує та залишає у своєму розпорядженні орендар, а амортизаційні відрахування на орендоване нерухоме та інше окреме індивідуально визначене майно нараховує та залишає у своєму розпорядженні підприємство, господарське товариство, створене в процесі приватизації (корпоратизації), на балансі якого знаходиться це майно.

Одночасно, у бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку під амортизацією розуміється систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Отже, в Законі України "Про оренду державного та комунального майна" амортизаційні відрахування розглядаються як частина вартості основних фондів та джерело їх відновлення, що цілком відповідає бухгалтерському обліку.

Підпунктом 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 Закону встановлено, що для цілей оподаткування під терміном "амортизація" основних фондів і нематеріальних активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань, установлених цією статтею.

Враховуючи вищевикладене, а також те, що орендар державного майна не здійснює витрат з придбання або виготовлення державного майна, то відповідно він має право нараховувати амортизаційні відрахування у бухгалтерському обліку та не має такого права у податковому обліку.

Що стосується податкового обліку операцій оренди, то відповідно до підпункту 1.18.1 п. 18 ст. 1 Закону оперативний лізинг (оренда) - господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основними фондами на строк, що не перевищує строку їх повної амортизації, з обов'язковим поверненням таких основних фондів їх власнику після закінчення строку дії лізингової (орендної) угоди.

При цьому, основні фонди, передані в оперативний лізинг, залишаються у складі основних фондів орендодавця.

Разом з цим, відповідно до підпунктів 7.9.1 та 7.9.2 п. 7.9 ст. 7 Закону майно, залучене платником податку на підставі договору лізингу (оренди), не включається до валового доходу у орендаря та не включається до валових витрат орендодавця.

Згідно із підпунктом 8.1.2 п. 8.2 ст. 8 Закону амортизації підлягають витрати на: придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання, включаючи витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічних насаджень до початку плодоношення; самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб, включаючи витрати на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів; проведення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних фондів; поліпшення якості земель, не пов'язаних з будівництвом.

Одночасно, відповідно до підпункту 8.5.1 п. 8.5 ст. 8 Закону балансова вартість відповідної групи основних фондів не зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку в оперативний лізинг (оренду).

Враховуючи вищевикладене, передача об'єкта основних фондів в оперативний лізинг не призводить до зміни балансової вартості груп основних фондів у орендаря та орендодавця, а також не призводить до податкової амортизації зазначеного об'єкта оперативного лізингу (оренди) у орендаря, і лише орендна плата за такий об'єкт включається до складу валового доходу орендодавця відповідно до підпункту 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону та валових витрат орендаря згідно із підпунктом 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закону.

Інші листи органів державної податкової служби застосовуються в частині, що не суперечить цьому листу.

Головам державних податкових адміністрацій в АР Крим, областях, містах Києві та Севастополі забезпечити доведення цього листа до підпорядкованих органів державної податкової служби та платників податку.