нараховано податкові зобов'язання зі сплати транспортного податку: по елементу "Дебет" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елемента" - "921/Вид адміністративних витрат" по елементу "Кредит" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елементу" - "641/Транспортний податок";
сплачено податок: по елементу "Дебет" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елемента" - "641/Транспортний податок" по елементу "Кредит" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елементу" - "311/Поточні рахунки в національній валюті".
4.4. Рентна плата
Відповідно до статті 251 Кодексу рентна плата складається з:
рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин;
рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин;
рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України;
рентної плати за спеціальне використання води;
рентної плати за спеціальне використання лісових ресурсів;
рентної плати за транспортування нафти і нафтопродуктів магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, транзитне транспортування трубопроводами аміаку територією України.
Форма Декларації з рентної плати, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.08.2015 N 719, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 03.09.2015 за N 1051/27496 (зі змінами) (далі - Декларація N 719).
Нарахування рентної плати відображаються в бухгалтерському обліку наступними проведеннями: по елементу "Дебет рахунків - 91/Загальновиробничі витрати, 92/Адміністративні витрати, 93/Витрати на збут" по елементу "Кредит рахунку - 64/Розрахунки за податками й платежами".
Сплата рентної плати до бюджету по елементу "Дебет рахунку - 64/Розрахунки за податками й платежами" по елементу "Кредит рахунку - 31/Рахунки в банках".
За потреби платники податків запроваджують ведення аналітичного обліку з іншою необхідною деталізацією для забезпечення узагальнення інформації для складання податкової звітності з відповідного платежу та оперативного контролю розрахунків зі слати платежів зазначених у цьому пункті.
Аналіз даних рахунків (в розрізі субрахунків з аналітикою) з даними стандартного аудиторського файлу ( SAF-T UA), елементи SAF-T UA, розрахунок здійснюється на основі підрозділу 2.4. "Сальдові/оборотні відомості" пункту 2.4.1. "По рахунку/субрахунку" пункту 2.4.2. "По аналітичних рахунках", підрозділу 3.1. "Бухгалтерські операції", з розрахунком на основі даних:
Нарахованих податкових зобов'язань зі сплати рентної плати: по елементу "Дебет" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елемента" - "921/ Вид адміністративних витрат" по елементу "Кредит" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елементу" - "642/Рентна плата".
Сплачених сум рентної плати: по елементу "Дебет" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елемента" - "642/Рентна плата" по елементу "Кредит" по елементу "Код рахунку" "Характеристика елементу" - "311/Поточні рахунки в національній валюті".
4.4.1. Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин.
Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є:
суб'єкти господарювання, в тому числі громадяни України, іноземці та особи без громадянства, зареєстровані відповідно до закону як підприємці, які набули права користування об'єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами (далі - спеціальний дозвіл) в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, у тому числі під час геологічного вивчення (або геологічного вивчення з подальшою дослідно-промисловою розробкою) в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об'єктах (ділянках) надр (підпункт 252.1.1 пункту 252.1 статті 252 Кодексу);
власники спеціальних дозволів у разі укладення власниками спеціальних дозволів з третіми особами договорів на виконання робіт (послуг), пов'язаних з використанням надр, у тому числі (але не виключно) за операціями з давальницькою сировиною (підпункт 252.1.2 пункту 252.1 статті 252 Кодексу);
під час виконання договорів про спільну діяльність без утворення юридичної особи є уповноважена особа - один із учасників такого договору, на якого згідно з його умовами покладено обов'язок нарахування, утримання та внесення податків і зборів до бюджету з єдиного поточного рахунку спільної діяльності (далі - уповноважена особа), за умови, що один з учасників зазначеного договору має відповідний спеціальний дозвіл. Облік результатів спільної діяльності ведеться таким учасником окремо від обліку його господарської діяльності. Такий учасник додатково береться на облік як платник рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин у порядку, визначеному цим Кодексом (підпункт 252.1.3 пункту 252.1 статті 252 Кодексу);
землевласники та землекористувачі, крім суб'єктів підприємництва, які відповідно до законодавства відносяться до фермерських господарств, що провадять господарську діяльність з видобування підземних вод на підставі дозволів на спеціальне водокористування (підпункт 252.1.4 пункт 252.1 статті 252 Кодексу);
землевласники та землекористувачі, крім суб'єктів підприємництва, які відповідно до законодавства відносяться до фермерських господарств, - громадяни України, іноземці та особи без громадянства, що в межах наданих їм земельних ділянок, розмір яких перевищує норми, передбачені статтею 121 Земельного кодексу України від 25 жовтня 2001 року N 2768-III (зі змінами) (далі - Земельний кодексу), видобувають прісні підземні води із застосуванням електричних пристроїв у обсязі понад 13 кубічних метрів на особу в місяць (за показниками лічильників) (підпункт 252.1.5 пункту 252.1 статті 252 Кодексу);
суб'єкти господарювання, які виконують роботи, для проведення яких необхідно отримання погодження центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (підпунктом 252.1.6 пункту 252.1 статті 252 Кодексу).
Водночас до платників рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин не належать філії, відділення та інші відокремлені підрозділи у зв'язку з тим, що вони не мають статусу юридичної особи.
Платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є підприємства (установи, організації), до складу яких входять філії, відділення та інші відокремлені підрозділи.
Об'єкти оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин визначено пунктом 252.3 статті 252 Кодексу.
Базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства).
Вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) та за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, а також руд заліза.
При обчисленні розрахункової вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) включаються витрати на: зберігання, транспортування, пакуванням, у тому числі фасуванням (бутелюванням), проведення іншого виду підготовки (включаючи передпродажну підготовку), крім операцій, що віднесені до операцій первинної переробки (збагачення) у значенні, наведеному у розділі I Кодексу, для реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), виробництво і реалізацією інших видів продукції, товарів (робіт, послуг), оплата праці, крім витрат з оплати праці працівників, які не зайняті в господарській діяльності з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), ремонт основних засобів, крім витрат на ремонт основних засобів, не пов'язаних технічно та технологічно з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), інші витрати, що належать до складу витрат, у тому числі витрати, розподілені згідно з принципами облікової політики платника рентної плати, понесені ним в періоди, коли господарська діяльність з видобування корисних копалин не провадилася у зв'язку із сезонними умовами проведення видобувних робіт, крім витрат, не пов'язаних з господарською діяльністю з видобування відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), які виникають в результаті формування фінансових резервів, на сплату процентів боргових зобов'язань платника рентної плати, на внесення рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.
Фактична ціна реалізації для газу природного та нафти, а також залізної руди розміщується на вебсайті Мінекономіки до 10 числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом.
Величина ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у відсотках) та коефіцієнти, що застосовуються для визначення податкового зобов'язання з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин визначені пунктом 252.20 та пунктом 252.22 статті 252 Кодексу.
Рентна плата за користування надрами є загальнодержавним податком, розподіл до бюджетів якого затверджено Бюджетним кодексом України.
Нарахування та сплата даного податку здійснюється за місцезнаходженням ділянки надр, з якої видобуті корисні копалини, у разі розміщення такої ділянки надр у межах території України, а у разі розміщення ділянки надр, з якої видобуто корисні копалини, в межах континентального шельфу та/або виключної (морської) економічної зони України - за місцем обліку платника рентної плати.
Базовий податковий (звітний) період для рентної плати:
за користування надрами для видобування корисних копалин дорівнює календарному кварталу;
за користування надрами для видобування вуглеводневої сировини (нафти, конденсату, природного газу, у тому числі газу, розчиненого у нафті (нафтового (попутного) газу), етану, пропану, бутану) дорівнює календарному місяцю.
4.4.1.1. Для дослідження питання щодо наявності у платника об'єкту оподаткування з рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин об'єкту оподаткування використовується інформація з бази даних Державного геологічного порталу, яка опублікована на сайті Державної служби геології та надр України (далі - Держгеонадра) та інформацію опубліковану на сайті Державного агентства водних ресурсів України (далі - Держводагентство) на наявність виданих спеціальних дозволів на користування надрами, протоколів по запасах корисних копалин про результати державної експертизи і оцінки матеріалів геолого-економічної оцінки ділянок надр та дозволів на спеціальне водокористування.
Обсяг товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) є об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій у користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі на користування надрами та/або дозволі на спеціальне водокористування.
При визначенні обсягу товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) слід виключити об'єкти, які звільняються від оподаткування, а саме:
не включені до державного балансу запасів корисних копалин корисні копалини місцевого значення і торф, видобуті землевласниками або землекористувачами у межах своїх земельних ділянок для забезпечення власних потреб домогосподарств;
видобуті (зібрані) мінералогічні, палеонтологічні та інші геологічні колекційні зразки, якщо їх використання не передбачає отримання економічної вигоди з передачею чи без передачі права власності на них;
корисні копалини, видобуті з надр під час створення, використання, реконструкції геологічних об'єктів природно-заповідного фонду, якщо використання цих корисних копалин не передбачає отримання економічної вигоди з передачею чи без передачі права власності на них;
дренажні та супутньо-пластові підземні води, які не враховуються в державному балансі запасів корисних копалин, що видобуваються під час розробки родовищ корисних копалин або під час будівництва та експлуатації підземних споруд, і використання яких не передбачає отримання економічної вигоди з передачею чи без передачі права власності на них, у тому числі від використання для власних технологічних потреб, за винятком обсягів, які використовуються для власних технологічних потреб, пов'язаних з видобуванням корисних копалин;
видобуті корисні копалини, які без набуття та/або збереження платником права власності на такі корисні копалини відповідно до затвердженого в установленому законодавством порядку технологічного проекту розробки запасів корисних копалин відповідної ділянки надр спрямовуються на формування запасів корисних копалин техногенного родовища;
обсяг природного газу, визнаного рециркулюючим відповідно до вимог Кодексу, який визначається платником рентної плати самостійно у журналі обліку видобутих корисних копалин відповідно до вимог затверджених ним схем руху видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) на виробничих дільницях та місцях зберігання з урахуванням складу вихідної сировини, умов конкретного виробництва, особливостей технологічного процесу та вимог до кінцевої продукції і нормативних актів, що регламентують вимоги визначення якості сировини та кінцевого продукту, визначення вмісту основної та супутньої корисної копалини в лабораторіях, атестованих згідно з правилами уповноваження та атестації у державній метрологічній системі (підпункт 252.19 статті 252 Кодексу);
обсяги мінеральних вод, що видобуті державними дитячими спеціалізованими санаторно-курортними закладами, в частині обсягів, що використовуються для лікування на їх території;
обсяг газу (метану) дегазації вугільних родовищ, який затвердженими кондиціями на мінеральну сировину ділянки надр визначений таким, що не відповідає або не може бути приведеним до вимог документів із стандартизації щодо якості природного газу, призначеного для транспортування, промислового або комунально-побутового споживання;
урановмісні корисні копалини, видобуті на стадії геологічного вивчення на підставі спеціальних дозволів, отриманих після 1 січня 2018 року.
Для цілей оподаткування рентною платою за користування надрами здійснюється окремий (від інших видів операційної діяльності) бухгалтерський та податковий облік витрат і доходів за кожним видом мінеральної сировини за кожним об'єктом надр, на який надано спеціальний дозвіл.
Для визначення обсягів реалізації видобутої товарної продукції та фактичну ціну реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) використовують бази даних Єдиного реєстру податкових накладних, що містять інформацію про реєстрацію податкових накладних.
Отже посадовій особі під час перевірки необхідно дослідити:
правильність зазначення номеру, дати та корисної копалини визначених в спеціальному дозволі на користування надрами або дозволу на спеціальне водокористування;
правильність визначення адміністративно-територіальних одиниць та територій територіальних громад, визначених відповідно до Кодифікатору адміністративно-територіальних одиниць та територій територіальних громад, затверджений наказом Міністерства розвитку громад та територій України від 26.11.2020 N 290 (у редакції наказу Міністерства розвитку громад та територій України від 01.01.2021 N 3) (далі - КАТОТТГ), на території якої здійснюється видобування корисних копалин;
достовірність застосованої величини ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин зазначеної в пункті 252.20 статті 252 Кодексу;
правильність застосування коригуючого коефіцієнта до ставок рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, що визначаються залежно від виду корисної копалини (мінеральної сировини) та умов її видобування;
достовірність визначення розрахункової вартості відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, а також руд заліза, при цьому розрахункова вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства (Цр) обчислюється за формулою:
-
| Цр = | Вмп + (Вмп х Крмпе) _________________________ V мп |
де Вмп - витрати (у гривнях), обчислені згідно з підпунктами 252.11 - 252.15 пункту 252 статті 252 Кодексу;
Витрати пов'язані з виробництвом відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини, а також руд заліза зазначаються в бухгалтерському обліку платника.
Крмпе - коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства у розмірі 0,20, крім випадків, коли більша величина такого коефіцієнта затверджена в техніко-економічних розрахунках матеріалів геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, затверджених центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері геологічного вивчення та раціонального використання надр (десятковий дріб) при встановленні кондицій на мінеральну сировину об'єкта (ділянки) надр;
Коефіцієнт рентабельності гірничого підприємства застосовується на підставі протоколу по запасах корисних копалин про результати державної експертизи та оцінки матеріалів геолого-економічної оцінки ділянок надр та який повен бути не менше ніж 0,2.
Інформація, щодо протоколів по запасах корисних копалин опублікована на Державному геологічному порталі, який розміщений на сайті Держгеонадр.
V мп - обсяг (кількість) товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період;
визначення достовірності зазначеної в поданій податковій звітності з рентної плати фактичної ціни реалізації:
для інших корисних копалин - зареєстрована в податкових накладних вартість продажу товарної продукції гірничого підприємства - видобутих корисних копалин (мінеральної сировини), що видобута за податковий (звітний) період;
для газу природного та нафти, а також залізної руди - інформація, яка розміщена на вебсайті Мінекономіки до 10 числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом.
Перевірити правильність визначення податкового зобов'язання:
Пзн = Vф х Вкк х Свнз х Кпп, де:
V ф - обсяг (кількість) відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді (в одиницях маси або об'єму);
Вкк - вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), обчислена згідно з пунктами 252.7 - 252.17 статті 252 Кодексу;
Свнз - величина ставки рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин (у відсотках), встановлена у підпункті 252.20 статті 252 Кодексу;
Кпп - коригуючий коефіцієнт, величина якого відповідає встановленому у пункті 252.22 статті 252 Кодексу або величині добутку кількох коефіцієнтів, встановлених у пункті 252.22 статті 252 Кодексу, у разі наявності підстав їх одночасного застосування за відповідними критеріями.
Крім цього необхідно приділити увагу ефективності функціонування економічного механізму використання природних ресурсів, оцінці безпекових ризиків для екологічного середовища, що визначені міжнародними та вітчизняними стандартами такого контролю (екологічне страхування). Це впливає на інвестиційну привабливість платника податків.
4.4.1.2. Визнання, класифікація та оцінка природних ресурсів в бухгалтерському обліку платника податків.
Всі способи і методи обліку витрат, пов'язаних із природокористуванням обираються платником податків самостійно і закріплюються в розпорядчому документі про облікову політику. Тому для визначення економічної оцінки природних ресурсів, які використовуються платником податків, капіталізацію таких витрат, перед початком перевірки доцільно ознайомитися з обліковою політикою такого платника податків. Також слід враховувати особливості діяльності, що характерні для видобувних підприємств, зокрема відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", такі платники податків віднесені до суб'єктів, що становлять суспільний інтерес, фінансова звітність таких суб'єктів визнається публічною і має бути підтверджена аудитором та підлягає щорічному оприлюдненню.
В бухгалтерському обліку традиційні відтворювальні природні ресурси регулюються Положенням (стандартами) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 7 "Основні засоби" або Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку (далі - МСБО) 16 "Основні засоби". При класифікації груп основних засобів та їх елементів, у складі інших необоротних матеріальних ресурсів відображається як об'єкт обліку - природні ресурси. Відповідно до Плану рахунків на рахунку 11 субрахунку 114 "Природні ресурси" ведеться облік наявності та руху придбаних природних ресурсів для наступного видобутку (нафти, газу тощо), на рахунку 12 субрахунку 121 "Права користування природними ресурсами" ведеться облік наявності об'єктів права користування ресурсами природного середовища (права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище). Розвідка та оцінка запасів корисних копалин ведеться із застосуванням Міжнародних стандартів фінансової звітності (далі - МСФЗ) 6 або П(С)БО 33 в залежності від того, яку систему обліку застосовує платник податків.
Облік витрат при здійсненні розвідки та оцінки запасів корисних копалин в бухгалтерському обліку може відображатися наступним записом:
по елементу "Дебет рахунку - 154/Придбання (створення) нематеріальних активів" по елементу "Кредит рахунків - 20/Виробничі запаси, 66/Розрахунки за виплатами працівникам, 65/Розрахунки за страхуванням, 631/Розрахунки з вітчизняними постачальниками";
по елементу "Дебет рахунку - 121/Права користування природними ресурсами" по елементу "Кредит рахунку - 154/Придбання (створення) нематеріальних активів".
Обсяг видобутих корисних копалин (мінеральної сировини) у гірничодобувного підприємства обліковується відповідно до П(С)БО 9 "Запаси", як запаси, що складаються із сировини, призначеної для обслуговування виробництва та адміністративних потреб, і готової продукції, що виготовлена на гірничодобувному підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом. У бухгалтерському обліку такі запаси слід відображати відповідно на рахунках 20 "Виробничі запаси" та 26 "Готова продукція".
У бухгалтерському обліку рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин відображається згідно з п. 18 П(С)БО 16 "Витрати", в якому установлено, що податки, збори та інші передбачені законодавством обов'язкові платежі (крім податків, зборів та обов'язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг) належать до адміністративних витрат.
Якщо підприємство визначило суму рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, яка повинна бути сплачена до бюджету з кожної одиниці видобутої мінеральної сировини певного виду, то воно може включити витрати на нарахування такої рентної плати, як інші прямі витрати до виробничої собівартості товарної продукції гірничого підприємства. Витрати на нарахування відповідної суми рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин, як інші прямі витрати, відображаються по елементу "Дебет рахунку - 23/Виробництво", що передбачено Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій.
По елементу "Дебет рахунку - 23/Виробництво, 91/Загальновиробничі витрати" по елементу "Кредит рахунку 642/Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин" (якщо рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин включається до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).
При перерахунку рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин здійснюється запис: по елементу "Дебет рахунку - 642/Рентна плата за користування надрами для видобування корисних копалин по елементу "Кредит рахунку - 31/Рахунки в банках".
Крім цього, рекомендуємо також проаналізувати дані рахунків (в розрізі субрахунків з аналітикою) з даними стандартного аудиторського файлу ( SAF-T UA), елементи SAF-T UA.
4.4.2. Рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин.
Платниками рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, є юридичні та фізичні особи - суб'єкти господарювання, які використовують у межах території України ділянки надр для: зберігання природного газу, нафти, газоподібних та інших рідких нафтопродуктів; витримування виноматеріалів, виробництва і зберігання винопродукції; вирощування грибів, овочів, квітів та інших рослин; зберігання харчових продуктів, промислових та інших товарів, речовин і матеріалів; провадження інших видів господарської діяльності (пункт 253.1 статті 253 Кодексу).
При визначені належності суб'єкта господарювання, що перевіряється до платників рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин слід враховувати, що військові частини, заклади, установи і організації Збройних Сил України та інші військові формування, утворені відповідно до закону, що фінансуються за рахунок коштів державного бюджету не є платниками даного податку.
Об'єктом оподаткування рентною платою за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, є обсяг підземного простору (ділянки) надр.
Звільняються від оподаткування рентною платою за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин суб'єкти господарювання, які використовують підземний простір (ділянки) надр для транспортних тунелів та інших підземних комунікацій, колекторно-дренажних систем та об'єктів міського комунального господарства, а також у разі використання підземних споруд на глибині не більш як 20 метрів, збудованих відкритим способом без засипання або з подальшим ґрунтовим засипанням.
Ставка рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин, застосовуються за одиницю обсягу користування надрами, гривень на рік та визначені пунктом 253.5 статті 253 Кодексу.
Нарахування та сплата даного податку здійснюється за місцезнаходженням ділянки надр.
Базовий податковий (звітний) період - дорівнює календарному кварталу.
4.4.2.1. Для дослідження питання щодо наявності у платника об'єкту оподаткування з рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин об'єкту оподаткування використовується інформація з бази даних Державного геологічного порталу, яка опубліковується на сайті Держгеонадр, де перевіряється наявність виданих спеціальних дозволів на користування надрами.
В спеціальному дозволі на користування надрами виданому надрокористувачу зазначено вид користування надрами відповідно до Закону України "Про Перелік документів дозвільного характеру у сфері господарської діяльності" від 19 травня 2011 року N 3392-VI (зі змінами), статті 14 Кодексу України про надра від 27 липня 1994 року N 132/94-ВР (зі змінами), статті 13 Закону України "Про нафту і газ" від 12 липня 2001 року N 2665-III (зі змінами), мета користування надрами, місцезнаходження та площа підземного сховища.
Платники рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин заповнюють додаток 3 "Розрахунок рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин" до Декларації N 719.
Використаний підземний простір як об'єкт оподаткування визначається у тисячах кубічних метрів - для зберігання природного газу та газоподібних продуктів кубічних метрах - для зберігання нафти та інших рідких нафтопродуктів.
Податкові зобов'язання визначаються шляхом добутку об'єкту оподаткування та ставки.
4.4.2.2. Для перевірки рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин доцільною є перевірка регістрів бухгалтерського обліку, що містять у собі дані рахунку "64/Розрахунки за податками й платежами" згідно з Планом рахунків.
Облік платежів ведуть на субрахунку "642/Розрахунки за платежами". До нього відкривають аналітичний рахунок "642/Рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин".
Нарахування рентної плати за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин в бухгалтерському обліку відображається наступним записом:
по елементу "Дебет рахунку - 92/Адміністративні витрати" по елементу "Кредит рахунку - 642/Рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин";
по елементу "Дебет рахунків - 23/Виробництво, 91/Загальновиробничі витрати" по елементу "Кредит рахунку - 642/Рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин" (якщо рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин включається до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).
При перерахунку рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин здійснюється запис: по елементу "Дебет рахунку - 642/Рентна плата за користування надрами в цілях, не пов'язаних з видобуванням корисних копалин" по елементу "Кредит рахунку - 31/Рахунки в банках".
Зіставлення даних, задекларованих платниками податків у додатку 3 до Декларації N 719, з даними бухгалтерського обліку здійснюється з використанням загальної оборотно-сальдової відомості, оборотно-сальдових відомостей по рахунках (дебетові та кредитові обороти) згідно з планом рахунків, по яких ведеться бухгалтерський облік відповідно до наказу про облікову політику затвердженого на підприємстві.
Крім цього, рекомендуємо також проаналізувати дані рахунків (в розрізі субрахунків з аналітикою) з даними стандартного аудиторського файлу ( SAF-T UA), елементи SAF-T UA.
4.4.3. Рентна плата за користування радіочастотним ресурсом України.
Платниками рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України є загальні користувачі радіочастотного ресурсу України, визначені законодавством про радіочастотний ресурс, яким надано право користуватися радіочастотним ресурсом України в межах виділеної частини смуг радіочастот загального користування на підставі: ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України; ліцензії на мовлення та дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою, отриманого на підставі договору з власником ліцензії на мовлення; дозволу на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою, що визначено пунктом 254.1 статті 254 Кодексу.
Не є платниками рентної плати спеціальні користувачі, перелік яких визначено законодавством про радіочастотний ресурс, та радіоаматори (пункт 254.2 статті 254 Кодексу).
Об'єктом оподаткування рентною платою за користування радіочастотами є ширина смуги радіочастот, що визначається як частина смуги радіочастот загального користування у відповідному регіоні та зазначена в ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України або в дозволі на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою для технологічних користувачів та користувачів, які користуються радіочастотним ресурсом для розповсюдження телерадіопрограм (пункт 254.3 статті 254 Кодексу).
Платники рентної плати обчислюють суму рентної плати виходячи з виду радіозв'язку, розміру встановлених ставок та ширини смуги радіочастот по кожному регіону окремо (підпункт 254.5.2 пункту 254.5 статті 254 Кодексу).
Згідно з абзацами першим і другим підпункту 254.5.3 пункту 254.5 статті 254 Кодексу платники рентної плати, яким надано право користуватися радіочастотним ресурсом України на підставі ліцензій на користування радіочастотним ресурсом України, сплачують рентну плату починаючи з дати видачі ліцензії.
У разі продовження терміну дії ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України рентна плата сплачується з початку терміну дії продовженої ліцензії.
Базовий податковий (звітний) період, зокрема для рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України дорівнює календарному місяцю (пункт 257.1 статті 257 Кодексу).
Розрахунок з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України здійснюється у додатку 4 (Розрахунок з рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України) до Декларації N 719.
Суб'єкт господарювання, що здійснював у звітному періоді (місяці) користування радіочастотним ресурсом на підставі ліцензії, термін дії якої розпочався (закінчився) у зазначеному місяці, обчислює показник колонки 8 "податкове зобов'язання" додатка до Декларації N 719 пропорційно кількості календарних днів дії ліцензії у звітному місяці.
У разі несплати рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України або сплати її в неповному обсязі платниками рентної плати протягом шести місяців контролюючі органи подають інформацію про таких платників до національної комісії, що здійснює державне регулювання у сфері зв'язку та інформатизації, для вжиття до них заходів згідно із законодавством.
Інформацію про платників рентної плати, які користуються радіочастотним ресурсом України для розповсюдження телерадіопрограм і протягом шести місяців не сплатили рентну плату або сплатили її не в повному обсязі, контролюючі органи подають до Національної ради України з питань телебачення і радіомовлення для вжиття до них заходів згідно із законодавством (підпункт 258.2.4 пункту 258.2 статті 258 Кодексу).
Також відповідно до пункту 254.4 статті 254 Кодексу окремо застосовуються підвищувальні та понижувальні коефіцієнти до об'єкта оподаткування шляхом додавання/віднімання грошового значення відповідного коефіцієнта до нього. Грошове значення коефіцієнта розраховується шляхом визначення різниці між об'єктом оподаткування, до якого застосовується коефіцієнт, помножений на коефіцієнт, та об'єктом оподаткування, до якого застосовується коефіцієнт.
4.4.3.1. Дослідження питання щодо наявності у платника рентної плати об'єкту оподаткування за користування радіочастотним ресурсом України здійснюється за інформацією, яка надається листами Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах електронних комунікацій, радіочастотного спектра та надання послуг поштового зв'язку (далі - НКЕК) до ДПС двічі на рік до 1 березня та до 1 вересня поточного року станом на 01 січня та 01 липня Перелік користувачів радіочастотного ресурсу України за формою, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 05.11.2015 N 994, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України від 23.11.2015 за N 1456/27901 (зі змінами) (підпункт 254.5.1 пункту 254.1 статті 254 Кодексу).
Щомісяця, до 10 числа місяця, наступного за звітним, НКЕК, на своєму вебсайті оприлюднює, а також надає ДПС інформацію про видані ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України із зазначенням смуг радіочастот та з урахуванням радіотехнології і технологічних особливостей використання таких смуг щодо кожного платника рентної плати за користування радіочастотним ресурсом, який обчислює суму рентної плати відповідно до позиції 11 "стільниковий радіозв'язок" пункт 254.4 статті 254 Кодексу, в обсягах, необхідних для визначення потреби застосування коефіцієнтів до ставок.
При цьому пунктом 2 підрозділу 9- 3 "Особливості справляння рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України" розділу XX "Перехідні положення" Кодексу встановлено, що до ставок рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України, передбачених пунктом 254.4 статті 254 Кодексу для виду радіозв'язку "стільниковий радіозв'язок", для ширини смуги радіочастот, отриманої відповідно до ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України, виданої з 01 січня 2022 року на конкурсних або тендерних засадах, не застосовуються коефіцієнти, встановлені пунктом 254.4 статті 254 Кодексу.
Окрему увагу слід звернути, що відповідно до положень Закону України від 16 грудня 2020 року N 1089-IX "Про електронні комунікації" (зі змінами), суб'єкт господарювання, який отримав відомості з Реєстру присвоєнь радіочастот, в яких вказані статуси: "задіяне присвоєння радіочастоти" та/або "заплановане присвоєння радіочастоти", "заявлене присвоєння радіочастоти", є платником рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України з дати присвоєння статусу радіочастоти - "задіяне присвоєння радіочастоти".
Загальна формула визначення податкового зобов'язання із рентної плати, яка визначається по кожному регіону окремо:
ПЗ (за місяць) = Ширина смуги радіочастот х Коеф. х ставка), де:
ПЗ - сума у гривнях визначеного податкового грошового зобов'язання;
Ширина смуги радіочастот - частина смуги радіочастот загального користування у відповідному регіоні та зазначена в ліцензії на користування радіочастотним ресурсом України або в дозволі на експлуатацію радіоелектронного засобу та випромінювального пристрою (об'єкт оподаткування);
Коеф. - коефіцієнтів до ставок рентної плати за користування радіочастотним ресурсом, передбачений примітками (пунктом 254.4 статті 254 Кодексу);
ставка - зазначається згідно з пунктом 254.4 статті 254 Кодексу.
4.4.3.2. Для перевірки рентної плати за користування радіочастотним ресурсом України доцільною є перевірка регістрів бухгалтерського обліку, що містять у собі дані рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами" згідно з Планом рахунків.
Облік платежів ведуть на субрахунку 642 "Розрахунки за платежами". До нього відкривають аналітичний рахунок "642/Плата за користування радіочастотним ресурсом".
нарахування рентної плати за користування радіочастотним ресурсом в бухгалтерському обліку відображається наступним записом: по елементу "Дебет рахунку - 92/Адміністративні витрати" по елементу "Кредит рахунку - 642/Плата за користування радіочастотним ресурсом";
при перерахунку плати за користування радіочастотним ресурсом України здійснюється запис: по елементу "Дебет рахунку - 642/Плата за користування радіочастотним ресурсом" по елементу "Кредит рахунку - 31/Рахунки в банках".
Крім цього, рекомендуємо також проаналізувати дані рахунків (в розрізі субрахунків з аналітикою) з даними стандартного аудиторського файлу ( SAF-T UA), елементи SAF-T UA.
4.4.4. Рентна плата за спеціальне використання води.
Платниками рентної плати за спеціальне використання води є первинні водокористувачі - суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, інші відокремлені підрозділи без утворення юридичної особи, постійні представництва нерезидентів, а також фізичні особи - підприємці, які використовують та/або передають вторинним водокористувачам воду, отриману шляхом забору води з водних об'єктів (пункт 255.1 статті 255 Кодексу).
Об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води є фактичний обсяг води, який використовують водокористувачі (пункт 255.3 статті 255 Кодексу).
Об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води для потреб рибництва є фактичний обсяг води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування) (підпункт 255.3.2 пункту 255.3 статті 255 Кодексу).
Рентна плата за спеціальне використання води для потреб рибництва обчислюється виходячи з фактичних обсягів води, необхідної для поповнення водних об'єктів під час розведення риби та інших водних живих ресурсів (у тому числі для поповнення, яке пов'язане із втратами води на фільтрацію та випаровування), та ставок рентної плати (підпункт 255.11.8 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Водокористувачі, які використовують воду з каналів, обчислюють рентну плату виходячи з фактичних обсягів використаної води, встановлених лімітів використання води, ставок рентної плати, встановлених для водного об'єкта, з якого забирається вода в канал, та коефіцієнтів (підпункт 255.11.4 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Обсяг фактично використаної води на державних системах у зрошувальному землеробстві визначають органи водного господарства (підпункт 255.11.11 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Ставки та коефіцієнти рентної плати за спеціальне використання води визначені пунктом 255.5 та пунктом 255.6 статті 255 Кодексу.
Водночас використання води з каналів платниками рентної плати застосовуються ставки рентної плати, встановлені за спеціальне використання води водного об'єкта, з якого забирається вода в канал (пункт 255.9 статті 255 Кодексу).
У разі перевищення водокористувачами встановленого річного ліміту використання води рентна плата обчислюється і сплачується у п'ятикратному розмірі виходячи з фактичних обсягів використаної води понад встановлений ліміт використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів (підпункт 255.11.13 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Повноваження щодо видачі дозволів на спеціальне водокористування покладено на територіальні органи центрального апарату виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері розвитку водного господарства - Державне агентство водних ресурсів України. Відповідно до підпункту 258.2.5 пункту 258.2 статті 258 Кодексу платники щороку до 20 січня подають контролюючим органам та органам водного господарства інформацію про водокористувачів, яким видано такі дозволи.
Інформація щодо водокористувачів також розміщена на сайті Державного агентства водних ресурсів України, у розділі діяльність - реєстр дозволів на спеціальне водокористування.
У випадках водокористування без відповідного дозволу на спеціальне водокористування із встановленими в ньому лімітами використання води, рентна плата справляється за весь обсяг використаної води, як за понадлімітне використання (підпункт 255.11.15 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Водокористувачі, які використовують воду із змішаного джерела, обчислюють рентну плату, враховуючи обсяги води в тому співвідношенні, в якому формується таке змішане джерело, що зазначається в дозволах та договорах на поставку води ставок рентної плати та коефіцієнтів (підпункт 255.11.3 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Розрахунок рентної плати за спеціальне використання води здійснюється відповідно до кодифікації водних об'єктів за типом водного об'єкта та напрямом використання води згідно з додатком 16 до Декларації N 719, відповідно для кожного типу водного об'єкту складається окремий розрахунок (додаток 5 до Декларацій N 719).
Рентна плата обчислюється виходячи з фактичних обсягів використаної води (підземної, поверхневої) водних об'єктів, встановлених у дозволі на спеціальне водокористування, лімітів використання води, ставок рентної плати та коефіцієнтів (підпункт 255.11.2 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Загальна формула визначення податкового зобов'язання із рентної плати за спеціальне використання води:
-
| ПЗ (з початку року) = | (Об'єкт в м. л. Х Ставка) + (Об'єкт п. л. Х Ставка) Х Коеф. __________________________________ V | , де: |
ПЗ (з початку року) - сума у гривнях визначеного податкового зобов'язання з початку року;
Об'єкт в м. л. - об'єкт оподаткування з початку року в межах установленого річного ліміту, кум. метрах;
Об'єкт п. л. - об'єкт оподаткування з початку року понад установлений річний ліміт, кум. метрах;
Ставка - ставка рентної плати за спеціальне використання води (пункт 255.5 статті 255 Кодексу);
Коеф. - коефіцієнти, що застосовуються до ставок рентної плати, а саме: 0,005; 0,3; 2 та 5;
V - показник, який застосовується до ставок та становить:
для водних ресурсів, що входять виключно до складу напоїв - за 1 куб. метрів;
для водних ресурсів для потреб рибництва - за 10000 куб. метрів;
за спеціальне використання поверхневих та підземних вод, шахтної, кар'єрної та дренажної води - за 100 куб. метрів.
Базовий податковий (звітний) період для рентної плати за спеціальне використання води дорівнює календарному кварталу (пункт 257.1 статті 257 Кодексу).
4.4.4.1. Дослідження питання щодо наявності об'єкту оподаткування рентною платою за спеціальне використання води передбачає перевірку наявності дозволу на спеціальне водокористування, інформація про такі дозволи розміщена на сайті Державного агентства водних ресурсів України, у розділі діяльність - реєстр дозволів на спеціальне водокористування.
Відповідно до статті 49 Водного кодексу України від 6 червня 1995 року N 213/95-ВР (зі змінами) спеціальне водокористування є платним та здійснюється на підставі дозволу на спеціальне водокористування, який видається територіальними органами центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері розвитку водного господарства.
Отримання дозволу є обов'язковим для тих суб'єктів, які використовують воду в об'ємі від п'яти кубічних метрів на добу.
Обсяг фактично використаної води обчислюється водокористувачами самостійно на підставі даних первинного обліку згідно з показаннями вимірювальних приладів (підпункт 255.11.10 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
За відсутності у водокористувача дозволу на спеціальне водокористування із встановленими в ньому лімітами використання води рентна плата справляється за весь обсяг використаної води, що підлягає оплаті як за понадлімітне використання (підпункт 255.11.15 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
За понадлімітне використання води рентна плата обчислюється за кожним джерелом водопостачання окремо згідно з установленими ставками рентної плати та коефіцієнтами (підпункт 255.11.14 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
4.4.4.2. Для перевірки рентної плати за спеціальне використання води доцільною є перевірка регістрів бухгалтерського обліку, що містять у собі дані рахунку 64 "Розрахунки за податками й платежами" згідно з Планом рахунків.
Облік платежу ведуть на субрахунку "642/Розрахунки за платежами". До нього відкривають аналітичний рахунок "642/Рентна плата за спеціальне використання води".
Нарахування рентної плати за спеціальне використання води в бухгалтерському обліку відображається наступним записом:
по елементу "Дебет рахунку - 92/Адміністративні витрати" по елементу "Кредит рахунку - 642/Рентна плата за спеціальне використання води";
по елементу "Дебет рахунків - 23/Виробництво, 91/Загальновиробничі витрати" по елементу "Кредит рахунку - 642/Рентної плати за спеціальне використання води" (якщо рентна плата за спеціальне використання води включають до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг).
При перерахунку рентної плати за спеціальне використання води здійснюється запис:
по елементу "Дебет рахунку - 642/Рентна плата за спеціальне використання води" по елементу "Кредит рахунку - 31/Рахунки в банках".
Крім цього, рекомендуємо також проаналізувати дані рахунків (в розрізі субрахунків з аналітикою) з даними стандартного аудиторського файлу ( SAF-T UA), елементи SAF-T UA.
4.4.5. Рентна плата за спеціальне використання поверхневих вод для потреб водного транспорту.
Платниками рентної плати є суб'єкти господарювання незалежно від форми власності: юридичні особи, їх філії, відділення, представництва, які використовують воду для потреб водного транспорту (пункт 255.1 статті 255 Кодексу).
Об'єктом оподаткування рентною платою за спеціальне використання води без її вилучення з водних об'єктів є для потреб водного транспорту - час використання поверхневих вод вантажним самохідним і несамохідним флотом, що експлуатується (залежно від тоннажності), та пасажирським флотом, що експлуатується (залежно від кількості місць) (підпункт 255.3.1 пункту 255.3 статті 255 Кодексу).
Водокористувачі самостійно обчислюють рентну плату, зокрема для потреб водного транспорту - починаючи з першого півріччя поточного року, у якому було здійснено таке використання (підпункт 255.11.1 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
За умови експлуатації водних шляхів вантажними самохідними і несамохідними суднами рентна плата за спеціальне використання води для потреб водного транспорту обчислюється виходячи з фактичних даних обліку тоннаж-доби та ставки рентної плати, а пасажирськими суднами - виходячи з місця-доби та ставки рентної плати (підпункт 255.11.6 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
Ставки рентної плати за спеціальне використання поверхневих вод для потреб водного транспорту з усіх річок, крім Дунаю, визначені підпунктом 255.5.4 пункту 255.5 статті 255 Кодексу.
Правовідносини в частині оренди майна регулюються, зокрема Господарським кодексом України від 16 січня 2003 року N 436-IV (із змінами) (далі - ГКУ).
Згідно з частиною першою статті 283 ГКУ за договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у володіння та користування майно для здійснення господарської діяльності.
Істотними умовами договору оренди є: об'єкт оренди (склад і вартість майна з урахуванням її індексації); строк, на який укладається договір оренди; орендна плата з урахуванням її індексації; порядок використання амортизаційних відрахувань; відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу (частина перша статті 284 ГКУ).
Тобто, істотними умовами договору регулюються питання щодо покладення обов'язку сплати рентної плати.
Таким чином, у разі оренди водного транспорту (крім водного транспорту, визначеного підпунктом 255.4.13 пункту 255.4 стаття 255 Кодексу) платником рентної плати для потреб водного транспорту є суб'єкт господарювання, на якого за договором оренди покладено обов'язок із сплати рентної плати.
Справляння рентної плати за спеціальне використання води для потреб водного транспорту не звільняє водокористувачів від сплати рентної плати за спеціальне використання води (підпункт 255.11.7 пункту 255.11 статті 255 Кодексу).
