ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 08.05.2025 р. N 2529/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК
Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Комунального підприємства щодо оподаткування операцій з постачання послуг з охорони здоров'я та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Комунальне підприємство надає окремі платні медичні послуги, зокрема, з проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів працівників бюджетних установ, підприємств і організацій, що уклали договори з Комунальним підприємством. Так, між Комунальним підприємством та Відділом було укладено договори про проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів. Відділом за надані послуги було сплачену суму згідно з договором, включаючи суму ПДВ. При цьому Відділом було пред'явлено Комунальному підприємству претензію щодо повернення сплаченої суми ПДВ.
Враховуючи вищевикладене, Комунальне підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) чи звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів працівників бюджетних установ, підприємств і організацій?
2) чи зобов'язане Комунальне підприємство повернути суму ПДВ, яку сплатив Відділ?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.
Пунктом 44.1 статті 44 розділу II ПКУ передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до статті 3 Закону України від 19 листопада 1992 року N 2801-XII "Основи законодавства України про охорону здоров'я" заклад охорони здоров'я - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації.
Перелік закладів охорони здоров'я затверджено наказом Міністерства охорони здоров'я України від 28.10.2002 N 385, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 12.11.2002 за N 892/7180.
Відповідно до вимог пункту 15 частини 1 статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року N 222-VIII "Про ліцензування видів господарської діяльності" медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.
Постановою Кабінету Міністрів України від 17 вересня 1996 року N 1138 затверджений Перелік платних послуг, які надаються в державних закладах охорони здоров'я та вищих медичних закладах освіти.
Згідно зі статтею 17 Закону України від 14 жовтня 1992 року N 2694-XII "Про охорону праці" роботодавець зобов'язаний за свої кошти забезпечити фінансування та організувати проведення попереднього (під час прийняття на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах із шкідливими чи небезпечними умовами праці або таких, де є потреба у професійному доборі, щорічного обов'язкового медичного огляду осіб віком до 21 року. За результатами періодичних медичних оглядів у разі потреби роботодавець повинен забезпечити проведення відповідних оздоровчих заходів. Медичні огляди проводяться відповідними закладами охорони здоров'я, працівники яких несуть відповідальність згідно із законодавством за відповідність медичного висновку фактичному стану здоров'я працівника. Порядок проведення медичних оглядів визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я.
Крім того, постановою Кабінету Міністрів України від 23 травня 2001 N 559 затверджений Перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, та Порядок проведення цих оглядів та видачі особистих медичних книжок (далі - Порядок N 559).
Відповідно до Порядку N 559 проводяться обов'язкові попередні (до прийняття на роботу) та періодичні профілактичні медичні огляди працівників окремих професій, виробництв та організацій, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням населення і може призвести до поширення інфекційних хвороб, та видача їм особистих медичних книжок. Обов'язкові медичні огляди проводяться за рахунок роботодавців (підприємство, установа, організація або фізична особа - суб'єкт підприємницької діяльності, що використовують працю найманих працівників). Громадяни, які займаються індивідуальною діяльністю, проходять медичний огляд та отримують особисту медичну книжку за власні кошти.
Тобто профілактичні медичні огляди у відповідності до законодавства замовляють підприємства, установи, організації, фізичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності, що використовують працю найманих працівників, та громадяни, які займаються індивідуальною (тобто також підприємницькою) діяльністю. Крім того, вказаною постановою профілактичні медичні огляди прирівняні до обов'язкових медичних оглядів.
Порядок та організація надання медичних послуг з проведення попередніх та періодичних медичних оглядів визначений наказом Міністерства охорони здоров'я України від 21.05.2007 N 246 "Про затвердження порядку проведення медичних оглядів працівників певних категорій", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 23.07.2007 за N 846/14113, та наказом Міністерства охорони здоров'я України від 23.07.2002 N 280 "Щодо організації проведення обов'язкових профілактичних медичних оглядів працівників окремих професій, виробництв і організацій, діяльність яких пов'язана з обслуговуванням населення і може призвести до поширення інфекційних хвороб", зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 08.08.2002 за N 639/6927 (далі - Порядок).
Згідно з Порядком попередній (при прийнятті на роботу) і періодичні (протягом трудової діяльності) медичні огляди є обов'язковими для окремих професій, виробництв та організацій, для працівників, зайнятих на певних видах робіт, крім того, для осіб віком до 21 року.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ, крім послуг, визначених підпунктами "а" - "о" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V ПКУ.
Отже, для звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг з охорони здоров'я мають виконуватися наступні умови:
такі послуги надаються закладами охорони здоров'я;
заклад охорони здоров'я має ліцензію на постачання таких послуг;
такі послуги не перераховані у підпунктах "а" - "о" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Якщо не дотримана хоча б одна із зазначених умов, операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН).
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов'язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
У разі віднесення профілактичних медичних оглядів до обов'язкових, операції по проведенню таких медичних оглядів звільняються від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, оскільки не підпадають під виключення, зазначені у підпункті "в" підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.
Щодо питання 2
Платникам податку, які здійснювали постачання товарів/послуг з нарахуванням ПДВ, якщо такі операції підлягали звільненню від оподаткування ПДВ, слід забезпечити проведення коригування податкових зобов'язань з ПДВ.
Товариство та Відділ (замовник) мають провести перерахунки, згідно з якими сума податку на додану вартість, що була нарахована (сплачена) у складі вартості придбаних послуг та відображена в податкових накладних, складених щодо операцій із такими послугами, має бути або повернута Відділу, або зарахована в рахунок оплати вартості наступних поставок.
При здійсненні такого коригування Товариство зобов'язане:
скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка була попередньо складена на операцію з постачання Відділу на митній території України послуг з нарахуванням ПДВ, в якому вказати зі знаком "мінус" показники щодо поставлених послуг;
скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на операцію з постачання Відділу на митній території України послуг, яка підлягала звільненню від оподаткування ПДВ, без нарахування ПДВ (з позначкою "Без ПДВ").
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).