ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
від 08.05.2025 р. N 2518/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення (далі - окремі види товарів), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II і підпунктом "в" підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (далі - Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює операції з вивезення за межі митної території України окремих видів товарів (кукурудзи), під час яких виникали такі ситуації:
1) 22.11.2024 була складена митна декларація. Перетин товару через кордон фактично відбувся 30.11.2024, але таку операцію оформлено у митній декларації 02.12.2024. Цією ж датою була складена податкова накладна, яку 16.01.2025 було направлено для реєстрації до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН), 18.02.2025 надійшла квитанція про відмову в реєстрації такої податкової накладної;
2) 25.03.2025 складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну на операції з вивезення за межі митної території України окремих видів товарів (далі - ПН_РЕЗ). У цьому ж місяці оформлено митну декларацію та складено і зареєстровано в ЄРПН розрахунок коригування у зв'язку із зміною кількісних або вартісних показників ПН_РЕЗ (далі - РК_РЕЗ_2);
3) 25.03.2025 складено та зареєстровано в ЄРПН ПН_РЕЗ. У цьому ж місяці оформлено митну декларацію, у наступному місяці (квітні 2025 року) оформлено одну додаткову митну декларацію та складено і зареєстровано в ЄРПН РК_РЕЗ_2;
4) 28.02.2025 складено та зареєстровано в ЄРПН ПН_РЕЗ. У березні 2025 року оформлено митну декларацію та дві додаткові митні декларації, у квітні 2025 року оформлено ще одну додаткову митну декларацію та складено і зареєстровано в ЄРПН РК_РЕЗ_2;
5) 01.01.2025 складено та зареєстровано в ЄРПН ПН_РЕЗ. У січні 2025 року оформлено митну декларацію та одну додаткову митну декларацію, у лютому та березні 2025 року оформлено ще по одній додатковій митній декларації, а у квітні 2025 року - дві додаткові митні декларації та складено і зареєстровано в ЄРПН РК_РЕЗ_2.
З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. З огляду на ситуацію N 1, у якому рядку податкової декларації з ПДВ (далі - Декларація) потрібно відобразити операцію з вивезення за межі митної території України кукурудзи? Чи можна зареєструвати податкову накладну датою фактичного перетину товару митного кордону, тобто 31.11.2024? Чи потрібно повторно складати податкову накладну до митної декларації?
2. З огляду на ситуації NN 2 - 5, у якому звітному (податковому) періоді та в якому рядку Декларації відображати операції з вивезення за межі митної території України окремих видів товарів?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 розділу I Кодексу).
Відповідно до частини другої статті 19-2 Закону України від 16 квітня 1991 року N 959-XII "Про зовнішньоекономічну діяльність", зі змінами (далі - Закон N 959), тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, експортні операції з вивезення за межі митної території України товарів, що класифікуються за кодами 0409 00 00 00 (мед натуральний), 0802 31 00 00 (горіхи волоські у шкаралупі), 0802 32 00 00 (горіхи волоські без шкаралупи), 1001 (пшениця і суміш пшениці та жита (меслин)), 1002 (жито), 1003 (ячмінь), 1004 (овес), 1005 (кукурудза), 1201 (соєві боби, подрібнені або неподрібнені), 1205 (насіння ріпаку або кользи, подрібнене або неподрібнене), 1206 00 (насіння соняшнику, подрібнене або неподрібнене), 1507 (олія соєва та її фракції, рафіновані або нерафіновані), 1512 (олії соняшникова, сафлорова або бавовняна та їх фракції, рафіновані або нерафіновані), 1514 (олії ріпакова (із ріпака або кользи) або гірчична та їх фракції, рафіновані або нерафіновані), 2306 (макуха та інші тверді відходи і залишки, одержані під час добування рослинних або мікробних жирів і олій, за винятком відходів товарної позиції 2304 або 2305, мелені або немелені, негранульовані або гранульовані) згідно з УКТ, здійснюються з урахуванням особливостей, визначених статтею 19-2 Закону N 959.
Режим експортного забезпечення запроваджено з 01.12.2024 відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29 жовтня 2024 року N 1261.
Особливості поміщення у митний режим експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення визначено пунктом 9-35 розділу XXI "Прикінцеві та перехідні положення" Митного кодексу України.
Абзацом п'ятим пункту 9-35 розділу XXI "Прикінцеві та перехідні положення" Митного кодексу України передбачено, що декларування товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення, здійснюється на підставі окремої періодичної, спрощеної митної декларації або митної декларації, заповненої у звичайному порядку, до якої декларантом обов'язкового вносяться відомості про дату та номер відповідної податкової накладної, складеною за такою операцією у порядку, встановленому пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділом 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Датою виникнення податкових зобов'язань у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 Кодексу).
Правила складання податкової накладної регламентуються Порядком заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року N 1307, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за N 137/28267, зі змінами (далі - Порядок N 1307).
Пунктом 8 Порядку N 1307 передбачено, що на операції з вивезення товарів за межі митної території України складається податкова накладна, у верхній лівій частині якої у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини 7 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України.
Згідно з пунктом 12 Порядку N 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі "Отримувач (покупець)" зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому - країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "300000000000", рядок "Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта" не заповнюється. У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи "Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:" зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка "X". В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.
При цьому, тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19-2 Закону N 959, оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, до яких застосовано режим експортного забезпечення, здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.
Згідно з підпунктом 97.1 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов'язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.
Розрахунок коригування до податкової накладної, складеної за операцією з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, складається та підлягає реєстрації в ЄРПН:
а) у зв'язку із зміною кількісних або вартісних показників - виключно до початку оформлення митної декларації, що засвідчує факт вивезення таких товарів за межі митної території України відповідно до вимог митного законодавства;
б) з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації без зміни ставки оподаткування - після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією.
Коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, після реєстрації розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, зазначених в абзаці першому підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, не дозволяється, крім коригування таких показників, як ставка податку та нарахована сума податку відповідно до підпункту "в" підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу;
в) у зв'язку з приведенням розміру ставки, застосованої відповідно до підпункту 97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу, у відповідність з розміром ставки, визначеної підпунктом "б" пункту 193.1 статті 193 Кодексу, - після завершення розрахунків за відповідною операцією з експорту окремих видів товарів та за умови, що такий розрахунок коригування передбачає коригування виключно ставки податку і нарахованої суми податку (підпункт 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).
Відповідно до підпункту 97.5 статті 97 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів відображаються у складі Декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформленої відповідно до вимог митного законодавства.
Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 N 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за N 159/28289, зі змінами (далі - Порядок N 21).
До Декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (пункт 1 розділу III Порядку N 21).
Декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об'єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу (пункт 9 розділу III Порядку N 21).
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.
Щодо питання 1
Обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 Кодексу вказуються у рядку 2.1 Декларації.
У згаданій ситуації N 1 Товариство зобов'язане скласти податкову накладну з урахуванням, зокрема пунктів 8 та 12 Порядку N 1307, тобто, у загальному порядку. Режим експортного забезпечення у такій ситуації не застосовується.
Щодо питання 2
Операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів (якщо, наприклад, вивезення товарів здійснюється на підставі додаткових декларацій, що подаються до періодичної митної декларації), відображаються у складі Декларації за звітний (податковий) період, на який припадає дата оформлення кожної такої додаткової митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, на підставі даних таких додаткових митних декларацій, а не податкової накладної, у рядку 2.3.1 або 2.3.2 або 2.3.3 (залежно від ставки оподаткування).
Дані РК_РЕЗ_2, складеного з метою приведення показників податкової накладної у відповідність з показниками митної декларації, у Декларації не відображаються, оскільки показники, відображені у Деклараціях за операціями з вивезення за межі митної території України окремих видів товарів на підставі додаткових декларацій, що засвідчують факт перетинання митного кордону України таких товарів, вже відповідають показникам митної декларації за такими операціями.
Отже, у ситуації N 2 вказану операцію необхідно декларувати у Декларації за звітний (податковий) період березень 2025 року у рядку 2.3.3; у ситуації N 3 - у Декларації за звітний (податковий) період квітень 2025 року у рядку 2.3.3; у ситуації N 4 - у Деклараціях за звітні (податкові) періоди березень та квітень 2025 року у рядку 2.3.3; у ситуації N 5 - у Декларації за звітні (податкові) періоди січень, лютий, березень та квітень 2025 року у рядку 2.3.3.
Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).