Щодо податкового обліку суми поліпшень об’єктів, отриманих в оперативну оренду/лізинг, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість

Державна фіскальна служба України розглянула лист платника податку щодо податкового обліку суми поліпшень об’єктів, отриманих в оперативну оренду/лізинг, для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств та податком на додану вартість і повідомляє.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України у редакції, чинній з 01.01.2015 р. (далі - Кодекс), об'єктом оподаткування податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ Кодексу.

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, визначаються відповідно до вимог статті 138 Кодексу.

Розрахунок амортизації основних засобів для визначення об'єкта оподаткування здійснюється у порядку, встановленому пунктом 138.3 статті 138 Кодексу (далі - податкова амортизація).

Згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 Кодексу. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Водночас Кодексом не передбачено особливостей податкового обліку витрат орендаря на поліпшення орендованих основних засобів.

Облік основних засобів в бухгалтерському обліку банків визначається Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, яка затверджена постановою Національного банку України від 20.12.2005 р. N 480 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 18.01.2006 р. за N 40/11914 (далі - Інструкція).

Порядок обліку операцій з поліпшення орендованих основних засобів в бухгалтерському обліку банків визначається відповідно до пункту 3.8 глави 3 розділу VIII Інструкції. Так, витрати лізингоодержувача на поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди) (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються лізингоодержувачем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Таким чином, вартість поліпшення орендованих основних засобів для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об’єкт 9 групи "інші основні засоби" з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, визначеної у підпункті 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 Кодексу.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Кодексу.

Згідно з підпунктами 14.1.185 та 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постачання товарів/послуг включає в себе, зокрема безоплатну передачу майна іншій особі, постачання послуг іншій особі на безоплатній основі.

Пунктом 188.1 статті 188 Кодексу визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

Враховуючи те, що витрати на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних активів, то при поверненні орендарем об’єкта оперативної оренди/лізингу орендодавцю на вартість здійснених поліпшень (в незамортизованій частині) такий орендар нараховує податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 188.1 статті 188 Кодексу.