Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на прибуток підприємства, податком на доходи фізичних осіб

Відповідно до пункту 52.6 статті 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України та Порядку надання узагальнюючих податкових консультацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 вересня 2017 року № 811, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 жовтня 2017 року за № 1266/31134,

1. Затвердити такі, що додаються:

Узагальнюючу податкову консультацію щодо необхідності звернення до суду для визнання заборгованості безнадійною відповідно до підпункту "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України;

Узагальнюючу податкову консультацію щодо застосування положень пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України стосовно порядку врахування перевищення резерву над розміром встановленого ліміту;

Узагальнюючу податкову консультацію щодо необхідності здійснення коригування фінансового результату до оподаткування у зв'язку із використанням резерву при здійсненні прощення фінансовою установою заборгованості боржника;

Узагальнюючу податкову консультацію щодо належного повідомлення боржника - фізичної особи про анулювання (прощення) боргу.

2. Департаменту податкової політики та Департаменту забезпечення комунікацій та організаційно-аналітичної роботи в установленому порядку забезпечити оприлюднення цього наказу на офіційному веб-сайті Міністерства фінансів України.

3. Податкові консультації застосовувати у частині, що не суперечать цим узагальнюючим податковим консультаціям.

4. В.о. Голови Державної фіскальної служби України Продану М.В. довести цей наказ до відома відповідних підрозділів Державної фіскальної служби України та територіальних органів Державної фіскальної служби України.

5. Контроль за виконанням цього наказу залишаю за собою та покладаю на в.о. Голови Державної фіскальної служби України Продана М.В.

Підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) визначено, що безнадійна заборгованість - це заборгованість, що відповідає одній з перелічених підпунктом ознак. Зокрема, відповідно до підпункту "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу під безнадійною заборгованістю розуміється заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Підпунктом "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу не встановлюється будь-яких додаткових умов для визнання заборгованості за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, безнадійною. Ця норма Кодексу не передбачає необхідності здійснення платником податку - кредитором будь-яких заходів щодо стягнення заборгованості, зокрема у судовому порядку, визнання боржника банкрутом тощо. Тож, виключним та достатнім критерієм для визнання заборгованості безнадійної згідно з підпунктом "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу є сплив строку позовної давності зобов'язаннями щодо такої заборгованості, незалежно від того звертався кредитор до суду з метою її стягнення чи ні.

Таким чином, у разі якщо заборгованість відповідає ознаці, визначеній підпунктом "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, платники податку не повинні здійснювати перевірку відповідності такої заборгованості іншим ознакам, передбаченим підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) об'єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Підпунктом 139.3.1 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, встановлено, що банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів (далі - платники податку), визнають для оподаткування резерв, сформований у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням вимог підпунктів 139.3.2 - 139.3.4 цього пункту.

Згідно з підпунктом 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, 20 відсотків (на період з 01 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 01 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року - 25 відсотків) сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву, збільшеної на суму резерву, за такими активами згідно з даними фінансової звітності за звітний період.

Коригування фінансового результату до оподаткування звітного періоду не здійснюється у розмірі зазначеного перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах;

2) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Підпунктом 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, встановлено, що фінансовий результат до оподаткування зменшується:

1) на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом;

2) на суму списання у попередніх звітних періодах активу, який у звітному періоді набув ознак, визначених підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року;

3) на суму зменшення витрат від розформування (зменшення) тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом;

4) на суму доходів (зменшення витрат) від погашення раніше списаної за рахунок резерву заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року.

Питання 1:

Який порядок визначення розміру ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, та подальше врахування резерву, що перевищує цей ліміт, у податкових (звітних) періодах до 01 січня 2018 року?

Відповідь:

При визначенні розміру ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, та суми коригування фінансового результату до оподаткування у зв'язку із перевищенням такого ліміту слід керуватися наступним:

1. Станом на кінець податкового (звітного) періоду за даними фінансової звітності визначається:

- розмір резерву, сформованого у зв'язку із знеціненням (зменшенням корисності) активів згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності (Р);

- сукупна балансова вартість активів, знецінення яких відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності визнається шляхом формування резерву (СБВ).

2. Визначається сума ліміту (Л) згідно з підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, як сума сукупної балансової вартості активів, знецінення яких визнається шляхом формування резерву (СБВ), збільшена на суму резерву за такими активами згідно з даними фінансової звітності на кінець податкового (звітного) періоду (Р), помножена на 20 відсотків (на період з 01 січня 2015 року до 31 грудня 2015 року - 30 відсотків, на період з 01 січня 2016 року до 31 грудня 2018 року - 25 відсотків) ( %):

Л = (СБВ + Р) х %.

3. Визначається різниця (Різ.) між розміром резерву (Р) станом на кінець податкового (звітного) періоду та лімітом (Л), розрахованим згідно з пунктом 2 цієї відповіді.

У разі отримання від'ємного значення, для подальшого розрахунку така різниця дорівнює нулю.

4. Визначена станом на кінець податкового (звітного) періоду різниця (Різ.) порівнюється із перевищенням резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах (в тому числі із перевищенням резерву на 01 січня 2015 року, який визнаний для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу).

5. Якщо позитивне значення різниці (Різ.) станом на кінець податкового (звітного) періоду є більшим, ніж перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах (в тому числі ніж перевищення резерву на 01 січня 2015 року, який визнаний для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу), фінансовий результат до оподаткування підлягає збільшенню на суму різниці між цими значеннями. Якщо позитивне значення різниці (Різ.) станом на кінець податкового (звітного) періоду є меншим, ніж перевищення резерву, що виникло у попередніх податкових (звітних) періодах (в тому числі ніж перевищення резерву на 01 січня 2015 року, який визнаний для оподаткування згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу), фінансовий результат до оподаткування не підлягає коригуванню.

6. На показник позитивного значення різниці (Різ.) не впливають списання (відшкодування) заборгованості за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Приклад розрахунку різниці між розміром резервів та лімітом:

Приклад розрахунку різниці між розміром резервів та лімітом у випадку наявності перевищення резерву станом на 01 січня 2015 року, розрахованого згідно з пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу:

Питання 2:

Яким чином відображається списання (відшкодування) заборгованості за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом, та здійснюється облік задекларованого перевищення резерву над лімітом та його використання у податкових (звітних) періодах до 01 січня 2018 року?

Відповідь:

Згідно з підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується на перевищення розміру резерву станом на кінець податкового (звітного) періоду, над лімітом, визначеним згідно з вимогами Кодексу.

Згідно з підпунктом 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом (далі - за рахунок перевищення ліміту).

Згідно з підпунктом 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, у розмірі, що відшкодовується за рахунок перевищення ліміту.

Приклад 1.

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 700 гривень. При цьому в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, на суму 600 гривень.

Порядок обліку: списання 600 грн. заборгованості за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування, оскільки на підставі підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, не здійснюється коригування фінансового результату на суму, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Після такого списання у платника податку залишається 100 грн. (700 - 600 = 100 грн) перевищення резерву над розміром ліміту, який може використовуватись платником податку в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 2.

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 700 гривень. При цьому, в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, на суму 900 гривень.

Порядок обліку: списання 700 грн. заборгованості за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року. При цьому на залишок заборгованості у сумі 200 грн. (900 - 700 = 200 грн.) платник податку має збільшити фінансовий результат до оподаткування.

Після списання у платника податку немає перевищення резерву над розміром ліміту, який можливо використовувати в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 3.

Опис ситуації:сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 800 гривень. При цьому в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 500 гривень.

Порядок обліку: списання 500 грн. заборгованості за рахунок перевищення ліміту призведе до відповідного зменшення фінансового результату до оподаткування на 500 грн., оскільки на підставі підпункту 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Після такого списання у платника податку залишається 300 грн. (800 - 500 = 300 грн.) перевищення резерву над розміром ліміту, який може використовуватись платником податку в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 4.

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 1000 гривень. При цьому, в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, на суму 500 гривень та заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 400 гривень.

Порядок обліку: списання 500 грн. заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту призведе довідповідного зменшення фінансового результату до оподаткування на 500 грн., оскільки на підставі підпункту 1 підпункту 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списання активу, який відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у розмірі, що відшкодовується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Списання 400 грн. заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування, оскільки на підставі підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, не здійснюється коригування фінансового результату на суму, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Після такого списання у платника податку залишається 100 грн. (1000 - 500 - 400 = 100 грн.) перевищення резерву над розміром ліміту, який може використовуватись платником податку в подальшому для списання заборгованості.

Приклад 5:

Опис ситуації: сума перевищення розміру резерву за попередні податкові (звітні) періоди над розміром ліміту, встановленого підпунктом 1 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на яку відбулося коригування (збільшення) фінансового результату до оподаткування, та яку платник податку може використовувати в поточному податковому (звітному) періоді, становить 1000 гривень. При цьому в поточному податковому (звітному) періоді платник податку списав заборгованість, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 700 грн. та заборгованість, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, на суму 500 гривень.

Порядок обліку: у такій ситуації платник податку може зробити списання заборгованості двома способами.

Спосіб 1. Списання 700 грн заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок такого перевищення ліміту зменшує фінансовий результат до оподаткування на цю суму. Списання 300 грн. заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування. На залишок заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у 200 грн. (500 - 300 = 200 грн.) платник податку збільшує фінансовий результат до оподаткування.

Після списання у платника податку немає перевищення ліміту, який він може використовувати в подальшому для списання заборгованості.

Спосіб 2. Списання 500 грн. заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок перевищення ліміту здійснюється без коригування фінансового результату до оподаткування. Списання 500 грн. заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, за рахунок такого перевищення ліміту зменшує фінансовий результат до оподаткування на цю суму. На залишок заборгованості, яка відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, у 200 грн. (700 - 500 = 200 грн.) платник податку не робить жодних коригувань фінансового результату до оподаткування.

Після списання у платника податку немає перевищення ліміту, який він може використовувати в подальшому для списання заборгованості.

Відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України зобов'язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Таким чином, прощення заборгованості є одним з видів припинення зобов'язання.

Згідно з підпунктом 139.3.2 пункту 139.3 статті 139 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу згідно з вимогами міжнародних стандартів фінансової звітності не змінює фінансовий результат до оподаткування, крім випадків, визначених підпунктами 139.3.3 та 139.3.4 цього пункту.

Відтак, цей підпункт передбачає можливість застосування підпунктів 139.3.3 та 139.3.4 пункту 139.3 статті 139 Кодексу до випадків припинення визнання активу.

Відповідно до підпункту 2 підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу, у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Таким чином, у податкових (звітних) періодах до 01 січня 2018 року у випадку використання сформованого резерву у зв'язку з прощенням заборгованості боржника фінансова установа має оцінити, чи відповідає заборгованість на момент її прощення ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року. У разі якщо прощенню підлягає заборгованість, що не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу у редакції, що діяла до 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму використаного резерву, крім суми, що списується за рахунок тієї частини резерву, на яку збільшувався фінансовий результат до оподаткування у зв'язку з перевищенням над лімітом.

Законом України від 07 грудня 2017 року № 2245-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році" було, зокрема внесено зміни до підпунктів 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 та підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу, а саме:

підпункт "г" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Кодексу виключено;

підпункт 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу викладено в новій редакції.

Відповідно до підпункту 139.3.3 пункту 139.3 статті 139 Кодексу, у редакції, що діє після 01 січня 2018 року, фінансовий результат до оподаткування збільшується:

1) на суму використання резерву для списання (відшкодування) активу, який не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу;

2) на суму використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні заборгованості фізичних осіб, які є пов'язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Сума використання резерву у зв'язку із припиненням визнання активу при прощенні кредитором заборгованості інших осіб, не визначених підпунктом 2 цього підпункту, не змінює фінансовий результат до оподаткування.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму використаного резерву у податкових (звітних) періодах після 01 січня 2018 року, у випадку, якщо прощенню підлягає заборгованість фізичних осіб, які є пов'язаними з таким кредитором або перебувають з таким кредитором у трудових відносинах, або перебували з таким кредитором у трудових відносинах, і період між датою припинення трудових відносин таких осіб та датою прощення їхньої заборгованості не перевищує три роки.

Відповідно до підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Умовою покладання на боржника обов'язку щодо сплати податку із доходу, отриманого в результаті анулювання (прощення) боргу, є включення кредитором суми такого боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, та повідомлення кредитором боржника про анульований (прощений) борг одним з трьох способів:

а) направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення;

б) укладення відповідного договору;

в) надання повідомлення боржнику під підпис особисто.

При цьому Кодексом не встановлено обмежень щодо строків, в які кредитор повинен повідомити боржника про анулювання (прощення) боргу.

1. Щодо направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення

Відповідно до Правил надання послуг поштового зв'язку, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 05 березня 2009 року № 270:

- поштові відправлення залежно від технології приймання, обробки, перевезення, доставки/вручення поділяються на такі категорії: прості, рекомендовані, без оголошеної цінності, з оголошеною цінністю;

- рекомендоване поштове відправлення - реєстрований лист, поштова картка, бандероль, секограма, дрібний пакет, мішок "M", які приймаються для пересилання без оцінки відправником вартості його вкладення;

- реєстроване поштове відправлення - поштове відправлення, яке приймається для пересилання з видачею розрахункового документа, пересилається з приписуванням до супровідних документів та вручається одержувачу під розписку;

- внутрішні реєстровані поштові відправлення (крім прямих контейнерів), поштові перекази можуть прийматися для пересилання з рекомендованим повідомленням про їх вручення;

- у разі відправляння згрупованих поштових відправлень, поштових переказів відправник складає їх список;

- розрахунковий документ - документ встановленої відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" форми та змісту (касовий чек, розрахункова квитанція тощо), що підтверджує надання послуг поштового зв'язку;

- у разі відсутності адресата або повнолітніх членів його сім'ї до абонентської поштової скриньки адресата вкладається повідомлення про надходження зазначеного реєстрованого поштового відправлення, поштового переказу, рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення, поштового переказу;

- одержувач може відмовитися від одержання поштового відправлення. Такі поштові відправлення, поштові перекази повертаються за зворотною адресою;

- поштові відправлення, поштові перекази повертаються об'єктом поштового зв'язку відправнику у разі його письмової заяви, письмової відмови адресата від одержання чи закінчення встановленого строку зберігання.

Підпункт "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Кодексу містить вимогу щодо направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення.

Такий рекомендований лист направляється на адресу фактичного проживання боржника або адресу його реєстрації, зазначену у договорі.

У випадку, якщо боржник повідомив кредитора про зміну такої адреси, лист спрямовується на останню адресу фактичного проживання або реєстрації, про яку боржник повідомив кредитора.

При цьому Кодекс не містить вимоги щодо відслідковування кредитором чи доведення кредитором факту отримання листа боржником або його представником або вимоги щодо наявності у кредитора повідомлення про вручення листа боржникові з підписом такого боржника чи його представника або з відміткою про невручення.

Таким чином, достатнім підтвердженням належного повідомлення боржника у цьому випадку може виступати відповідний документ, що підтверджує факт направлення повідомлення, у тому числі розрахунковий документ (касовий чек, розрахункова квитанція тощо), виданий оператором поштового зв'язку, який внесений до єдиного державного реєстру операторів поштового зв'язку, що підтверджує надання послуг поштового зв'язку, а у разі відправляння згрупованих поштових відправлень - розрахунковий документ та копія списку відправлень.

2. Щодо укладення відповідного договору

Достатнім підтвердженням повідомлення боржника про анулювання (прощення) боргу шляхом укладення відповідного договору є наявність особистого підпису боржника на договорі про анулювання боргу, додатковій угоді до кредитного договору, договорі про реструктуризацію боргу або будь-якій іншій угоді, яка містить умову анулювання (прощення) боргу боржнику із зазначенням суми анульованого (прощеного) боргу.

3. Щодо надання повідомлення боржнику під підпис особисто

Достатнім підтвердженням повідомлення боржника про анулювання (прощення) боргу шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто є наявність особистого підпису боржника на повідомленні, яке складається в довільній формі із зазначенням суми анульованого (прощеного) боргу.