Проблемні питання застосування законодавства у справах за участю органів державної податкової служби

Застосування Закону України "Про податок на додану вартість" при визначенні податкових зобов'язань та суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість

Як засвідчує аналіз судової практики, основним спірним питанням при застосуванні Закону України "Про податок на додану вартість" є оцінка правомірності формування платниками податку сум податкового кредиту з податку на додану вартість, а також сум бюджетного відшкодування з цього податку.

Визначення розміру належних платнику податку сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість здійснюється на підставі норм пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість".

Відповідно до підпункту 7.7.1 пункту 7.7 статті 7 цього Закону сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного податкового періоду та сумою податкового кредиту такого звітного податкового періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені законом для відповідного податкового періоду.

При від'ємному значенні суми, розрахованої згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з цього податку, що виник за попередні податкові періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до закону), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.

Відповідно до підпункту 7.7.2 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість", якщо у наступному податковому періоді сума, розрахована згідно з підпунктом 7.7.1 цього пункту, має від'ємне значення, бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого від'ємного значення, яка дорівнює сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів (послуг) у попередніх податкових періодах постачальникам таких товарів (послуг).

Отже, Законом України "Про податок на додану вартість" встановлено сальдовий метод визначення податкових зобов'язань із цього податку. Цей метод передбачає необхідність врахування як надходжень сум податку разом із вартістю товарів (послуг), що поставляються платником податку, так і витрат цього платника на сплату сум податку на додану вартість у складі ціни товарів (послуг), що придбані ним з метою використання у господарській діяльності. При цьому за певних обставин може утворюватися ситуація, коли різниця між податковими зобов'язаннями (тобто надходженнями сум податку на додану вартість) та податковим кредитом (витратами зі сплати податку в ціні товарів та послуг) буде від'ємною. Ця різниця за певних умов підлягає відшкодуванню платнику податку з державного бюджету.

На практиці поширеними є випадки, коли недобросовісні суб'єкти намагаються штучно створювати у податковому обліку з податку на додану вартість від'ємні різниці між податковими зобов'язаннями та податковим кредитом з метою безпідставного одержання коштів з державного бюджету.

З іншого боку, непоодинокими є випадки несвоєчасного відшкодування сум податку на додану вартість добросовісним платникам податку, зокрема експортерам.

Наведена ситуація зумовлює виникнення численних судових спорів між платниками податку на додану вартість та податковими органами.

Дії органів державної податкової служби спрямовані, з одного боку, на запобігання безпідставному одержанню сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, а також необґрунтованому заниженню сум податкових зобов'язань із цього податку. З іншого боку, подекуди трапляються необґрунтовані відмови з боку податкових органів у одержанні платниками податку правомірно сформованих сум бюджетного відшкодування з цього податку.

При цьому найчастіше податкові органи стверджують про відсутність у платника податку права на податковий кредит та сформоване з урахуванням відповідних сум бюджетне відшкодування з податку на додану вартість за операціями з придбання товарів (послуг) через ланцюги постачальників - платників податку.

Під час розглядуваних господарських операцій між платником податку, що відображає у своєму податковому обліку суми податкового кредиту або бюджетного відшкодування за результатами придбання товарів (послуг), та виробником або імпортером цих товарів (послуг) існує низка осіб-посередників. За документообігом, що складається під час таких операцій, товари (послуги) рухаються від виробника до останнього в ланцюгу платника податків через певну кількість посередників із здійсненням відповідних розрахунків. Усі або деякі з таких посередників додають до вартості товарів (послуг) певну суму, у зв'язку з чим утворюється різниця між ціною товару (послуги), визначеною виробником (імпортером) та ціною, за якою ці товари (послуги) придбані останнім у ланцюгу платником податку. При цьому сума податкового кредиту в останнього з ланцюга платника податку визначається з урахуванням найвищої ціни товару (послуги). Виходячи з цього, формується сума бюджетного відшкодування з податку на додану вартість.

Водночас один чи декілька із платників податку на додану вартість у ланцюгу посередників або не декларує, або не виконує свої податкові зобов'язання зі сплати цього податку до бюджету.

У результаті вся або частина різниці між сумами податку на додану вартість, що включені до своїх податкових зобов'язань виробником (імпортером) товарів (послуг), та сумою податкового кредиту, який взяв участь у формуванні бюджетного відшкодування останнім у ланцюгу платника податку, виявляється не сплаченою до державного бюджету. Натомість задекларована ним (останнім у ланцюгу платником податку) сума бюджетного відшкодування формально повинна бути сплачена цьому платнику податку на додану вартість.

У розглядуваній ситуації не виключаються прямі фінансові втрати державного бюджету.

Податковими органами у подібних випадках проводяться зустрічні перевірки всіх платників податку по всьому ланцюгу. При цьому несплата податку до бюджету принаймні одним з учасників ланцюга розглядається податковими органами як обставина, що виключає можливість бюджетного відшкодування.

Слід зазначити, що еволюція судової практики із зазначеного питання відбувалася таким чином.

До утворення судів адміністративної юстиції справи відповідної категорії розглядалися господарськими судами. При цьому у 2002-2005 роках Судовою палатою в господарських справах Верховного Суду України була сформульована правова позиція щодо застосування у розглядуваних правовідносинах пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" (зокрема, у постанові цієї судової палати від 9 серпня 2005 року у справі за позовом Закритого акціонерного товариства "Транснаціональна фінансово-промислова нафтова компанія "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення).

Названа правова позиція полягала в такому.

Відповідно до пункту 1.8 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" бюджетне відшкодування - сума, що підлягає поверненню платнику податку з бюджету у зв'язку з надмірною сплатою податку у випадках, визначених цим Законом. Згідно з підпунктом 7.4.1 пункту 7.4, підпунктом 7.7.5 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" встановлено прямий взаємозв'язок між сплатою, надходженням до бюджету податку на додану вартість та відшкодуванням такого податку. При цьому зазначені етапи нерозривно пов'язані між собою: сплата податку, а потім включення відповідних сум до податкового кредиту з податку на додану вартість та відшкодування податку на додану вартість за рахунок коштів, що були сплачені у вигляді податку. За змістом Закону, право на відшкодування виникає лише при фактичній надмірній сплаті податку на додану вартість, а не з самого факту існування зобов'язання щодо сплати податку на додану вартість у ціні товару.

Відповідно до викладеного відшкодування податку на додану вартість було визнане Верховним Судом України за можливе лише при встановленні факту надмірної сплати цього податку до бюджету під час руху відповідних товарів (послуг) по всьому ланцюгу постачальників - від виробника до особи, що заявила своє право на відшкодування податку на додану вартість. При цьому несплата податку до бюджету бодай одним з учасників ланцюга розглядалася як обставина, що свідчить про відсутність надмірного надходження податку на додану вартість до бюджету, а отже, виключає можливість бюджетного відшкодування.

Наведену вище правову позицію Верховного Суду України було враховано у Вищому адміністративному суді України, зокрема, при розгляді справи за позовом Закритого акціонерного товариства транснаціональної фінансово-промислової компанії "Укртатнафта" до Кременчуцької об'єднаної державної податкової інспекції про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення (ухвала Вищого адміністративного суду України від 31 травня 2006 року). Встановивши, що ані місцевим господарським судом, ані апеляційним господарським судом не досліджувався належним чином факт надходження в цьому випадку сум податку на додану вартість до Державного бюджету України, Вищий адміністративний суд України скасував усі судові рішення, ухвалені на користь платника податку, і повернув справу на новий судовий розгляд.

Крім того, при ухваленні рішення Вищим адміністративним судом України було враховано й те, що останній у ланцюгу платник податку посилався на свій особливий статус, а саме на звільнення від оподаткування на підставі Закону України "Про іноземні інвестиції" 1992 року.

Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України(1) відповідну ухвалу Вищого адміністративного суду України було скасовано. Скасування мотивоване, зокрема, таким.

(1) Постанова Верховного Суду України від 11 жовтня 2006 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3384445

Якщо контрагент не виконав свого зобов'язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на відшкодування податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо отримання такого відшкодування та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Після прийняття зазначеної постанови Верховним Судом України практика адміністративних судів України у розглядуваній категорії спорів відповідно до статті 49 Закону України "Про судоустрій України" почала ґрунтуватися на встановленні факту наявності у платника податку належних документів, що свідчать про правомірність формування ним сум податкового кредиту та бюджетного відшкодування.

Протягом 2007-2008 років, зокрема під час розгляду справи за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Маском" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Запоріжжя про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (постанова Верховного Суду України(2)) справи за позовом Приватного підприємства "Оса-2002" до Державної податкової інспекції у Червонозаводському районі м. Харкова, Відділення Державного казначейства України у Червонозаводському районі м. Харкова, Державної податкової інспекції у Жовтневому районі м. Харкова, Відділення Державного казначейства України у Жовтневому районі м. Харкова про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та стягнення бюджетної заборгованості з податку на додану вартість (постанова Верховного Суду України(3)) та інших справ Верховний Суд України зазначив таке.

(2) Постанова Верховного Суду України від 2 жовтня 2007 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 1241006

(3) Постанова Верховного Суду України від 3 червня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2168350

Наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Отже, Верховним Судом України було визнано недостатнім саме лише документальне підтвердження права платника податку на бюджетне відшкодування і зроблено висновок про необхідність аналізу обставин фактичного надходження податку на додану вартість до бюджету.

Водночас у деяких інших справах, наприклад, справа за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Інтегро-Сервіс" до Державної податкової інспекції у Солом'янському районі м. Києва, за участю третьої особи - Відділення державного казначейства у Солом'янському районі міста Києва, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання надати органу державного казначейства висновку про відшкодування з бюджету податку на додану вартість Верховним Судом України(4) зазначено таке.

(4) Постанова Верховного Суду України від 9 вересня 2008 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 2362425

Аналіз норм Закону України "Про податок на додану вартість" дає підстави зробити висновок, що цим Законом передбачено єдину підставу для формування податкового кредиту, а саме наявність у платника податку - покупця належно оформленої податкової накладної.

Як убачається з матеріалів справи, позивач сформував податковий кредит на підставі належно оформленої податкової накладної N 23/01/3/1 від 23 січня 2004 року, виданої йому продавцем - Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробниче підприємство "Північне Полісся".

Із зазначеного випливає, що суму податкового кредиту та відповідно суму бюджетного відшкодування позивач сформував правомірно, оскільки податок на додану вартість входить до складу договірної суми, сплаченої продавцеві.

Таким чином, протягом 2006-2008 років Верховний Суд України (в особі судових палат у господарських та адміністративних справах) запропонував три аспекти можливих підходів до питання про відшкодування податку на додану вартість з державного бюджету за результатами:

1) бюджетне відшкодування податку на додану вартість можливе лише у разі фактичної надмірної сплати податку до бюджету за результатами операцій в усьому ланцюгу постачальників товарів (послуг);

2) бюджетне відшкодування можливе за наявності належних документів, що підтверджують правомірність формування сум податкового кредиту платника податку. При цьому несплата податкового зобов'язання контрагентом не впливає на право отримати бюджетне відшкодування платником податку, в якого наявні належним чином оформлені податкові накладні;

3) наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до Закону України "Про податок на додану вартість" необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцями податкових накладних, не є безумовною підставою для відшкодування податку на додану вартість, якщо податковий орган доведе, що відомості в таких документах не відповідають дійсності.

Усі три зазначені аспекти знаходили певне відображення у судовій практиці адміністративних судів України. У зв'язку з цією обставиною у 2008-2009 роках подекуди траплялися випадки неоднакового застосування адміністративними судами України, у тому числі й Вищим адміністративним судом України, норм чинного законодавства у розв'язанні спорів, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту та відшкодуванням податку на додану вартість за операціями, у яких існували ланцюги постачальників товарів (послуг).

Протягом 2009 року Судовою палатою в адміністративних справах Верховного Суду України було узагальнено й уточнено правові позиції цієї судової інстанції у розглядуваному питанні.

Показовою в цьому є постанова Верховного Суду України(5) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Дабл ю Джей-Херсон" до Державної податкової інспекції у м. Херсоні про скасування податкового повідомлення-рішення, якою було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 30 липня 2008 року.

(5) Постанова Верховного Суду України від 13 січня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 3060678

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач послався на те, що бюджетне відшкодування не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. Підставою для погашення бюджетної заборгованості позивач уважав відомості, наведені в податковій декларації платника податків за звітний період, та положення підпункту 7.7.3 пункту 7.7 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), яким передбачено, що в разі, коли за результатами звітного періоду різниця між загальною сумою податкових зобов'язань, які виникли у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом цього періоду, та сумою податкового кредиту має від'ємне значення, ця сума підлягає (як надміру сплачена) відшкодуванню платнику податку з Державного бюджету України. На думку позивача, він має право в будь-який час після виникнення бюджетної заборгованості вимагати її сплати.

Вищий адміністративний суд України, скасовуючи рішення апеляційного суду та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції, виходив з того, що фактично до Державного бюджету України не надійшли суми податку на додану вартість із сумнівних операцій за участю суб'єктів підприємницької діяльності, державну реєстрацію яких скасовано в судовому порядку через те, що вони не сплачували податки та не звітували перед податковими органами. Ряд підприємств, які поставляли позивачеві товари за договорами, є фіктивними, тобто судом установлено недійсність їх установчих документів і свідоцтв платників податків із моменту реєстрації; інші ухилялися від сплати податків, унаслідок чого останні до бюджету не надходили. Тому суму бюджетного відшкодування, заявленого у звітних періодах, коли були укладені угоди з фіктивними підприємствами, визнано податковими органами завищеною та у зв'язку із цим застосовано штрафні санкції.

Відповідно до підпункту 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, сплачених (нарахованих) платником податку у звітному періоді у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг), вартість яких відноситься до складу валових витрат виробництва (обігу) та основних фондів чи нематеріальних активів, що підлягають амортизації.

Згідно з підпунктом 7.4.5 цього пункту в тій самій редакції не дозволяється включати до податкового кредиту будь-які витрати зі сплати податку, не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями, а при імпорті робіт (послуг) - актом прийняття робіт (послуг) чи банківським документом, який засвідчує перерахування коштів в оплату вартості таких робіт (послуг).

Помилковим є висновок судів про те, що позивач не підтвердив своє право на податковий кредит з огляду на визнання судом недійсними установчих документів одних контрагентів позивача, які видали податкові накладні, та фактичну несплату податку до бюджету іншими його контрагентами.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призвели до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляло правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

Суди не спростували доводи позивача про те, що на час здійснення господарських операцій (за якими податкова інспекція не визнала обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість) продавці були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість. За таких обставин покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

Статтею 18 Закону України від 15 травня 2003 року N 755-IV "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців" установлено таке. Якщо відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, то вони вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

У пункту 1.3 статті 1 Закону України "Про податок на додану вартість" платника податку визначено як особу, яка згідно із цим Законом зобов'язана здійснювати утримання та внесення до бюджету податку, що сплачується покупцем, або особу, яка імпортує товари на митну територію України.

Згідно з пунктом 10.2 статті 10 того самого Закону платники податку, визначені у підпунктах "а", "в", "г", "д" пункту 10.1 цієї статті, відповідають за дотримання достовірності та своєчасності визначення сум податку, а також за повноту і своєчасність його внесення до бюджету відповідно до закону.

Із наведеного випливає, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Разом з тим, за змістом частин четвертої, п'ятої статті 11 КАС суд повинен визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, матеріальний закон, який їх регулює, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі вимог та заперечень; з'ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів. Дійшовши висновку, що поданих сторонами доказів недостатньо для встановлення обставин справи, суд має право вжити передбачених законом заходів для витребування належних доказів із власної ініціативи.

Суд постановляє ухвалу про закінчення з'ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного і всебічного з'ясування цих обставин, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, і вичерпано всі можливості щодо збирання й оцінки доказів.

У цій справі апеляційний суд дійшов висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, а Державна податкова інспекція у м. Херсоні, ухвалюючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходила з того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у Державної податкової інспекції у м. Херсоні докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо податкова інспекція таких доказів не надала або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Згідно з частиною першою статті 69 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути перевірено як за допомогою висновків експертизи, порівняння його з іншими письмовими чи речовими доказами, поясненнями свідків, зокрема посадових осіб, котрі його виготовили, так і шляхом кримінального переслідування за наявності підстав для порушення кримінальної справи.

Суди не вимагали від відповідача надати такі докази, не створили стороні у справі необхідні умови для встановлення фактичних обставин останньої та правильного застосування законодавства.

У разі підтвердження доводів державної податкової інспекції про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Суди цю обставину не врахували, доводи Державної податкової інспекції у м. Херсоні про безтоварність операцій та їх фіктивність у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи.

За результатами перегляду Верховний Суд України скасував судові рішення попередніх інстанцій і направив справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Основні висновки Верховного Суду України у цій справі були такими:

З одного боку, Верховним Судом України, як і в раніше ухвалених судових рішеннях, було підтверджено, що сама по собі несплата податку продавцем (у тому числі внаслідок ухилення від сплати) в разі фактичного здійснення господарської операції не впливає на формування податкового кредиту покупцем та суму бюджетного відшкодування.

Таким чином, Верховним Судом України було підтверджено тезу про те, що відповідальною за сплату податку на додану вартість до бюджету є особа, що формує дані податкового обліку з цього податку, а не контрагент такої особи.

З іншого боку, наявність у платника податку виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми, але не вичерпними підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

Фальшивість документа, що надає права або звільняє від обов'язків, може бути підставою для відмови у наданні відповідного права, в тому числі і права на бюджетне відшкодування.

У разі підтвердження доводів податкового органу про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було б безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Визнання недійсними установчих документів юридичної особи та подальше анулювання свідоцтва платника податку на додану вартість самі по собі не призводять до недійсності всіх угод, укладених з моменту державної реєстрації такої особи до моменту виключення її з державного реєстру, та не позбавляє правового значення видані за цими господарськими операціями податкові накладні.

У разі якщо на час здійснення господарських операцій, за якими податкова інспекція не визнає обґрунтованим віднесення позивачем до податкового кредиту сум податку на додану вартість, постачальники були включені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, а також мали свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість, покупець не може нести відповідальність ні за несплату податків продавцями, ні за можливу недостовірність відомостей про них, наведених у зазначеному реєстрі, за умови необізнаності щодо неї.

При цьому слід ураховувати вимоги статті 18 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців", згідно з якою відомості, які підлягають внесенню до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, були внесені до нього, вважаються достовірними і можуть бути використані у спорі з третьою особою, доки до них не внесено відповідних змін. Якщо відомості, які підлягають внесенню до цього реєстру, є недостовірними і були внесені до нього, то третя особа може посилатися на них у спорі як на достовірні, за винятком випадків, коли вона знала або могла знати про те, що такі відомості є недостовірними.

Предмет доказування у справах, пов'язаних із формуванням сум податкового кредиту з податку на додану вартість і бюджетного відшкодування з цього податку, становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету.

Суди повинні з урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову витребовувати у нього докази, які підтверджують, що наведені в податкових накладних відомості не відповідають дійсності. Якщо податковим органом таких доказів не надано або надані докази є недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС (офіційне з'ясування обставин справи), зобов'язаний із власної ініціативи витребувати відповідні докази.

Зазначені висновки знайшли розвиток і в подальших судових рішеннях Верховного Суду України.

Так, обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, була предметом аналізу у справі за позовом Фірми "АММ" до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова та Відділення державного казначейства у Київському районі м. Харкова про стягнення з державного бюджету заборгованості з податку на додану вартість. У цій справі Верховним Судом України(6) було скасовано ухвалу Вищого адміністративного суду України від 26 червня 2008 року. При цьому Верховним Судом України було наголошено на такому.

(6) Постанова Верховного Суду України від 24 березня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4344211

Суди встановили, що 25 червня 2003 року між Приватною фірмою "АММ" (далі - Фірма) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Омега-2" (далі - Товариство) було укладено договір, за умовами якого останнє продало позивачу 30 дискет з брендом (торговою маркою) на загальну суму 60000000 грн., у тому числі 10000000 грн. податок на додану вартість, тобто Фірма отримала від Товариства товар, передавши йому векселі на зазначену суму, про що отримала податкову накладну. У податковій декларації за червень 2003 року позивач заявив до відшкодування з державного бюджету податок на додану вартість у сумі 10000000 грн.

Приймаючи оспорюване податкове повідомлення-рішення, Державна податкова інспекція у Київському районі м. Харкова виходила з того, що позивачем було порушено підпункт 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 Закону України "Про податок на додану вартість" (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, оскільки придбаний бренд (товарний знак) необхідно оприбутковувати на субрахунок 123 "Права на знаки для товарів та послуг" рахунок 12 "Нематеріальні активи", а на момент проведення перевірки позивач не мав свідоцтва про реєстрацію товарного знака.

У справі, яка розглядається, Вищий адміністративний суд України визнав, що наявність у платника податку - позивача - виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, є достатньою підставою для визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість із державного бюджету, а Законом України "Про податок на додану вартість" не передбачено обов'язкової сплати векселів для виникнення права на податковий кредит.

Водночас на час касаційного розгляду цієї справи було чинним рішення господарського суду Харківської області від 23 січня 2007 року у справі за позовом Державної податкової інспекції у Київському районі м. Харкова до Фірми та Товариства, в якому суд установив недійсність оспорюваного договору купівлі-продажу, оскільки він не відповідав вимогам закону та суперечив інтересам держави і суспільства. Вищий адміністративний суд України помилково не надав значення цьому факту.

Крім того, без правової оцінки судів залишилося те, що цей самий суд ухвалою від 6 вересня 2005 року затвердив ліквідаційний баланс та ліквідував Товариство, а також зобов'язав державного реєстратора здійснити реєстрацію припинення його діяльності і внести запис про це до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців. Зазначене унеможливлює виконання Товариством свого зобов'язання щодо сплати до бюджету податку на додану вартість, а у Фірми припиняється зобов'язання щодо сплати векселів перед Товариством.

Харківський апеляційний господарський суд неповно з'ясував обставини справи, не дослідив усі доводи сторін.

Відповідно до частини третьої статті 159 КАС обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з'ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Ураховуючи наведене, рішення судів касаційної та апеляційної інстанцій підлягають скасуванню з направленням справи на новий апеляційний розгляд.

Під час нового розгляду справи судам слід урахувати, що докази, надані податковим органом на підтвердження безпідставного виникнення у платника податків податкової вигоди (зокрема притягнення до кримінальної відповідальності за частиною другою статті 212, частиною другою статті 366, частиною другою статті 205, частиною другою статті 200, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 358 Кримінального кодексу України гр. Щ., яка здійснювала управління Товариством, зареєстрованим нею на підставних осіб), як і докази, надані позивачем на обґрунтування протилежного, підлягають дослідженню в судовому засіданні з дотриманням вимог про їх належність і допустимість та мають бути оцінені судом відповідно до вимог статті 86 КАС.

Податкова вигода може бути визнана необґрунтованою, зокрема, коли для цілей оподаткування операції враховані на підставі удаваних правочинів, про що має бути зазначено у рішенні суду (наприклад, у випадках невідповідності дійсному економічному змісту або не обумовленості розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Про безпідставність вимоги щодо бюджетного відшкодування податку на додану вартість можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу (наприклад, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності). Тому, якщо судом встановлено, що головною метою платника податку є одержання доходу винятково або переважно за рахунок податкової вигоди, зокрема відшкодування податку на додану вартість з бюджету, за відсутності наміру здійснювати реальну підприємницьку діяльність, то у визнанні обґрунтованості одержання такої вигоди має бути відмовлено.

Верховним Судом України(7) у справі за позовом Приватного підприємства "Ібрис" до Державної податкової інспекції у м. Дніпродзержинську Дніпропетровської області про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень (ухвала Вищого адміністративного суду України від 17 лютого 2009 року) зазначено, зокрема, таке.

(7) Постанова Верховного Суду України від 22 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970764

Передумовою визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток та податку на додану вартість у цій справі була угода N 05-05/01 від 5 травня 2004 року на поставку ячменю (загальний обсяг поставки - понад 7 тис. тонн), укладена між позивачем і Приватним підприємством "Лани Придніпров'я". Останнім було виписано відповідні податкові накладні на користь підприємства. Ця операція визначена податковим органом як безтоварна із посиланням на відсутність товарно-транспортних накладних, які у свою чергу підтверджували б факт перевезення товарно-матеріальних цінностей за указаною угодою.

Верховний Суд України погодився з висновком касаційного суду про те, що податкова накладна є водночас звітним податковим і розрахунковим документом, який, при умові його належного оформлення, є підставою для включення до податкового кредиту сум податку на додану вартість, сплачених у ціні товару.

При цьому, докази, на які послалися суди в ухвалених рішеннях, вважаються обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкових зобов'язань, а податковий орган, приймаючи податкові повідомлення-рішення, про скасування яких заявлено позов, виходив із того, що позивач товар не придбавав і ці операції були безтоварними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень податкового органу проти позову витребувати у позивача докази, які підтверджують віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та збільшення сум валових витрат. Якщо сторони у справі таких доказів не надали, або надані докази були недостатніми, то суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

Судами встановлено, що визначення податкового зобов'язання з податку на прибуток було здійснено у зв'язку із порушенням вимог підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", пункту 8 Правил продажу непродовольчих товарів, затверджених наказом Міністерства зовнішніх економічних зв'язків і торгівлі України від 27 травня 1996 року N 294, та наказу Міністерства транспорту України від 29 грудня 1995 року N 488/346 "Про затвердження типових форм первинного обліку роботи вантажного автомобіля", а саме: платник податку відніс до складу валових витрат суми без підтверджуючих документів - товарно-транспортних накладних, які б засвідчували факт перевезення товарно-матеріальних цінностей за зазначеною вище угодою.

Обґрунтованість документів, що надають право на податковий кредит та бюджетне відшкодування з податку на додану вартість, була предметом аналізу у постанові Верховного Суду України(8) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Добриня і К" до Державної податкової інспекції у Ленінському районі м. Севастополя, треті особи, які не заявляють самостійних вимог на стороні відповідача: Управління державного казначейства у Ленінському районі м. Севастополя, Головне управління державного казначейства України у м. Севастополі, за участю прокурора м. Севастополя, про визнання недійсним податкового повідомлення-рішення та зобов'язання здійснити певні дії.

(8) Постанова Верховного Суду України від 1 вересня 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 4970766

У цій справі суди дійшли висновку, що наявність у платника податку (позивача у справі) виданої йому продавцем товару податкової накладної, оформленої з дотриманням вимог чинного законодавства, і сплата продавцю вартості товару з податком на додану вартість є достатніми підставами для визначення податкового кредиту та відшкодування цього податку з бюджету.

На думку колегії суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України, докази, на які послалися суди в ухвалених ними рішеннях, є обов'язковими, але не вичерпними, оскільки предмет доказування у цій справі становлять обставини, що підтверджують або спростовують обґрунтованість визначення податкового кредиту та відшкодування податку на додану вартість з бюджету, а податковий орган, приймаючи податкове повідомлення-рішення, про визнання якого недійсним заявлено позов, виходив із того, що позивач товар не придбавав і ці операції були фіктивними.

Суди повинні були з урахуванням сутності заперечень проти позову витребувати у податкового органу докази, які підтверджують її доводи відносно того, що наведені в податковій накладній відомості не відповідають дійсності. Якщо податковим органом таких доказів не надано або надані докази були недостатніми, суд, керуючись частинами четвертою, п'ятою статті 11 КАС, зобов'язаний був із власної ініціативи витребувати докази, які підтверджують або спростовують ці обставини.

У разі підтвердження доводів податкового органу про безтоварність операцій визначення податкового кредиту було би безпідставним і податок на додану вартість не підлягав би відшкодуванню з бюджету, незважаючи на наявність у платника податку (позивача у справі) податкової накладної, що за формою відповідає вимогам чинного законодавства, а також доказів сплати продавцю вартості товару з податком на додану вартість.

Суди цю обставину не врахували, доводи податкового органу щодо безтоварності операцій та їх фіктивності у визначеному законодавством порядку не дослідили, внаслідок чого неповно встановили фактичні обставини справи.

Частинами першою, другою статті 4 Закону України від 5 травня 1999 року N 619-XIV "Про металобрухт" установлено, що операції з металобрухтом здійснюються лише спеціалізованими підприємствами або спеціалізованими металургійними переробними підприємствами, а також їх приймальними пунктами. Діяльність, пов'язана із заготівлею, переробкою брухту чорних та кольорових металів і його металургійною переробкою, провадиться на підставі ліцензії, що видається в порядку, встановленому законодавством.

Суди попередніх інстанцій не взяли до уваги те, що позивач придбавав через посередника (Товариство з обмеженою відповідальністю "Стиг") сировину, зокрема металопрокат, у осіб, діяльність яких мала ознаки фіктивного підприємництва, які за юридичною адресою не знаходилися, проти засновників яких порушено кримінальні справи, а також те, що позивач, продавець та його постачальники працювали в одному сегменті ринку, для роботи в якому необхідною умовою є ліцензія, наявність якої у перелічених осіб не було встановлено.

Отже, в наведеній постанові Верховного Суду України підкреслено, що несплата контрагентом податку на додану вартість не є підставою для відмови у бюджетному відшкодуванні за наявності факту здійснення господарської операції, однак підтвердження цього факту необхідно досліджувати всіма передбаченими процесуальним законодавством способами.

Аналогічні висновки зроблені Верховним Судом України(9) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Запорізький металургійний комбінат "Запоріжсталь" до Спеціалізованої державної податкової інспекції по роботі з великими платниками податків у м. Запоріжжі, Головного управління Державного казначейства України у Запорізькій області, за участю Прокуратури Запорізької області, про зобов'язання вчинити дії та стягнення суми; у постанові Верховного Суду України(10) у справі за позовом суб'єкта підприємницької діяльності - фізичної особи до Державної податкової інспекції у Печерському районі м. Києва, за участю третьої особи - Приватного підприємства "Агро-Руму", про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень.

(9) Постанова Верховного Суду України від 17 лютого 2009 року, реєстраційний номер судового рішення в ЄДРСР - 7046232

(10) Постанова Верховного Суду України від 17 березня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 05.10.2009 N 1294/13/13-09

Деякі обставини, що можуть свідчити про реальний характер господарської операції, а також засоби (документи), що підтверджують такі обставини, проаналізовані Верховним Судом України(11) у справі за позовом Відкритого акціонерного товариства "Київхімволокно" до Державної податкової інспекції у Деснянському районі м. Києва про визнання нечинними податкових повідомлень-рішень і акта перевірки.

(11) Постанова Верховного Суду України від 8 вересня 2009 року, додаток до інформаційного листа Вищого адміністративного суду України від 22.04.2010 N 568/11/13-10

У цій постанові вказано таке.

Вирішуючи спір, суд першої інстанції, з думкою якого погодилися апеляційний і касаційний суди, виходив із того, що висновки податкового органу щодо безтоварності операцій, викладені в акті, є безпідставними, оскільки податкова накладна від 15 грудня 2003 року N 15/12-437 від імені Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" підписана його директором - гр. Н.; укладений між товариствами договір купівлі-продажу партії чобіт від 15 грудня 2003 року N 79 не визнано недійсним на час судового розгляду справи; господарська операція підтверджена належними первинними документами.

На думку колегії суддів, висновки судів у цій справі не відповідають вимогам чинного законодавства України з огляду на нижченаведене.

Надання податковому органу належним чином всіх оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковим органом не встановлено та не доведено, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про наявність таких обставин:

- неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності;

- відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів;

- облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов'язані з виникненням податкової вигоди, якщо для даного виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій;

- здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку.

Приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення, податковий орган виходив з того, що: товар позивачем не придбавався; не виготовлявся; за межі України не вивозився, оскільки не існує нерезидента, якому цей товар відповідно до документів мав бути експортований.

На підтвердження своїх доводів податковий орган надав суду письмові документи про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Челсі" товар не виробляло і не купувало. Закрите акціонерне товариство "ІТМ", що розташоване за адресою місцезнаходження складів, в яких за твердженням позивача зберігалася продукція, придбана у Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі", повідомило, що договорів оренди ні з позивачем, ні з Товариством з обмеженою відповідальністю "Челсі" не укладалося, а їх продукція протягом 2003-2005 років на складах не зберігалась. У листах Спільного українсько-турецького підприємства "Імперія", яке значиться як виробник продукції у вантажно-митній декларації, зазначається, що за періоди 2003-2005 років ні Товариству з обмеженою відповідальністю "Челсі", ні Відкритому акціонерному товариству "Київхімволокно" виробленої ним продукції не відвантажувалося.

Директор Товариства з обмеженою відповідальністю "Челсі" гр. Н. у письмових поясненнях, наданих слідчому органу, вказував, що будь-яких угод, платіжних доручень, банківських і господарських документів, крім реєстраційних, він не підписував. Крім цього, йому не відомо про будь-яку діяльність очолюваного підприємства. У постанові про притягнення зазначеної особи як обвинуваченого також наводяться факти щодо створення фіктивного підприємства.