Щодо впливу суми податкових зобовязань, нарахованих згідно з пунктами 198.5 статті 198 та 199.1 статті 199 Податкового кодексу України та задекларованих у розділі І податкової декларації з ПДВ, на заповнення показників додатків 2 та 3 до податкової декларації з ПДВ

Державна податкова служба України з урахуванням пункту другого постанови Кабінету Міністрів України від 18 грудня 2018 року N 1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" та розпорядження Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 р. N 682-р "Питання Державної податкової служби України" розглянула звернення щодо впливу суми податкових зобов'язань, нарахованих згідно з пунктами 198.5 статті 198 та 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) та задекларованих у розділі І податкової декларації з ПДВ, на заповнення показників додатків 2 та 3 до податкової декларації з ПДВ і, керуючись статтею 52 ПКУ, повідомляє.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), визначено статтею 200 ПКУ.

Згідно з пунктом 200.1 статті 200 ПКУ сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов'язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У разі якщо за результатами звітного (податкового) періоду податковий кредит платника перевищує його податкові зобов'язання, у платника формується від'ємне значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду, яке відповідно до пункту 200.4 статті 200 Кодексу може бути, зокрема, заявлене до бюджетного відшкодування або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 р. N 21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 р. за N 159/28289 (далі - Порядок N 21).

Згідно з абзацом другим пункту 1 розділу III Порядку N 21 до податкової декларації з ПДВ (далі - декларація) вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку.

У складі декларації подаються передбачені Порядком N 21 додатки (у разі заповнення даних у відповідних рядках декларації) (пункту 9 розділу III Порядку N 21).

Відповідно до підпункту 5 пункту 3 розділу V Порядку N 21 у рядках 4.1 та 4.2 розділу І "Податкові зобов'язання" декларації звітного податкового періоду відображаються суми податкового зобов'язання, нараховані протягом звітного періоду відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ, та коригування за такими операціями.

При заповненні розділу III декларації "Розрахунки за звітний період" здійснюється обрахунок різниці між сумою податкових зобов'язань за звітний (податковий) період (рядок 9 декларації) та податкового кредиту (рядок 17 декларації) (підпункти 1, 2 пункту 5 розділу V Порядку N 21). При такому розрахунку враховується увесь обсяг податкових зобов'язань звітного податкового періоду, зазначений у рядку 9 декларації, до складу яких входять не лише суми ПДВ, нараховані за операціями з постачання товарів/послуг та іншими операціями, що підлягають оподаткуванню, а і суми податкових зобов'язань, нараховані відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ.

Водночас Порядком N 21 при здійсненні такого обрахунку не передбачено вимог щодо черговості врахування від'ємного значення поточного звітного (податкового) періоду в погашення податкових зобов'язань такого звітного (податкового) періоду.

Якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту отримано від'ємне значення, то таке від'ємне значення звітного (податкового) періоду може бути, зокрема, заявлене до бюджетного відшкодування або зараховане до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Сума від'ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 2001.3 статті 200-1 ПКУ на момент подання податкової декларації, та підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку та/або у рахунок сплати грошових зобов'язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України, відображається у рядку 20.2 декларації та деталізується у додатку 3 (таблиця 2) до декларації "Розрахунок суми бюджетного відшкодування" (Д3) (далі - Додаток 3).

Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, відображається у рядку 21 декларації та деталізується у додатку 2 до декларації "Довідка про суму від'ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду" (Д2) (далі - Додаток 2).

ПКУ та Порядком N 21 не встановлено особливостей та хронології відображення від'ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду в Додатках 2 та 3 до декларації. При цьому, при заповненні як Додатка 2, так і таблиці 2 Додатка 3 до декларації доцільно застосовувати принцип хронології формування від'ємного значення, згідно з яким податкові зобов'язання поточного (звітного) періоду зменшуються на суму податкового кредиту у хронологічному порядку його виникнення - від найдавнішого до найновішого.

Застосовування саме такого принципу було запропоноване платникам податку у листі ДФС від 22.07.2016 р. N 24830/7/99-99-15-03-02-17, однак не є обов'язковим, а має рекомендаційний характер. Платник податку при заповненні як Додатка 2, так і таблиці 2 Додатка 3 до декларації має право самостійно визначати послідовність відображення від'ємного значення податку на додану вартість звітного (податкового) періоду та суми бюджетного відшкодування в розрізі періодів виникнення таких сум.

Згідно з нормами чинного законодавства платники податку зобов'язані самостійно декларувати свої податкові зобов'язання та визначати сутність і відповідність здійснюваних ними операцій тим, які визначені ПКУ.

Таким чином, при розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов'язань і податкового кредиту, передбаченому пунктом 200.1 статті 200 ПКУ, суми податкових зобов'язань, нараховані відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 ПКУ, у складі загального обсягу податкових зобов'язань звітного (податкового) періоду (рядок 9 декларації) зменшуються на суму податкового кредиту, відображену у рядку 17 декларації. При цьому з метою заповнення Додатків 2 та 3 до декларації платник податку самостійно визначає обсяги податкового кредиту у розрізі постачальників, за рахунок яких зменшуються такі суми.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.