Про фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій

4.3.7. Інформація про відображення операції в Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (у разі охоплення контрольними діями операції, дані про яку підлягали включенню до фінансової звітності та Податкової декларації з податку на прибуток підприємств за відповідний звітний період) із вказанням звітного періоду та фактичного включення даних щодо операції до відповідних показників з конкретизацією сум, кодів рядків тощо.

4.4. Сукупність доказів щодо нереальності господарської операції (пп. 4.2.2 п. 4.2 цих Рекомендацій) викладається в акті перевірки послідовно згідно з розділом III цих Рекомендацій з урахуванням всіх з'ясованих обставин, специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи також послідуючий продаж тощо) та забезпеченням об'єктивності і сутнісного зв'язку з відповідною документально оформленою господарською операцією нереальність якої доказується.

Ключовим в сукупності доказів щодо нереальності господарської операції є доведення неможливості здійснення господарської операції з ідентифікованим товаром у зв'язку із відсутністю факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва (пп. 3.1.1 п. 3.1 цих Рекомендацій).

При викладенні доказової бази з цього питання в акті перевірки (за даними Єдиного реєстру податкових накладних, наявних матеріалів перевірок і зустрічних звірок, узагальнених податкових інформацій тощо) відображається інформація щодо всіх СГ ланцюга - учасників відповідного ланцюга нереальних господарських операцій, взаємопов'язаних документальним оформленням руху ідентифікованого товару, включно до СГ щодо якого складено акт перевірки та наступного за ним СГ (крім випадку, коли СГ щодо якого складено акт перевірки є "покупцем"). При цьому, вичерпно документуються обставини фіктивного введення в обіг товару СГ_1 та його "паперово-транзитне" переміщення в ланцюгу. Тим самим забезпечуватиметься доведення факту неможливості здійснення господарської операції "покупцем" з одержання (купівлі) ним відповідного товару у СГ_К.

Довідково: посилання в матеріалах контрольних дій щодо СГ ланцюга на матеріали контрольних дій щодо інших СГ, передуючих в ланцюгу, здійснюється з вказанням реквізитів відповідних актів перевірок, даних, що містяться в узагальнених податкових інформаціях. При цьому, не слід зазначати сам вид документа "узагальнена податкова інформація" та його реквізити, який є внутрішнім документом контролюючого органу, - натомість необхідно посилатися на конкретну податкову інформацію наведену у відповідній належним чином оформленій узагальненій податковій інформації.

Також в акті перевірки доцільно наводити блок-схемне відображення кожного ланцюга взаємопов'язаних нереальних господарських операцій за орієнтовним зразком:

або

або

тощо.

4.5. У висновку відсутності в дійсності операції, яка є предметом відповідного правочину, неправомірності (безпідставності) документального оформлення нереальної господарської операції при складанні первинних документів та їх відображенні в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності (пп. 4.2.3 п. 4.2 цих Рекомендацій) залежно від з'ясованих обставин та з урахуванням специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи також послідуючий продаж тощо) послідовно зазначається за орієнтовним зразком наступне:

Встановлені дані і факти, що доводять нереальність господарської операції (із посиланням на інформацію без її дублювання, з'ясовану згідно з розділом III цих Рекомендацій та викладену в акті перевірки згідно з п. 4.4 цих Рекомендацій) дозволяють зробити наступні висновки щодо складених (назва перевіреного СГ ланцюга) для цілей оподаткування документів.

Укладений між (назви СГ ланцюга) договір (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.1 п. 4.3 цих Рекомендацій) не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет.

Фактично (назва перевіреного СГ ланцюга) здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з

- для СГ_1 - постачання (продажу)

- для СГ_2 і СГ_К - одержання (купівлі) та послідуючого постачання (продажу)

- для "покупця" - одержання (купівлі)

- для постачальника зустрічного транзиту - імпортера, суб'єкт оптової торгівлі - постачання (продажу) на користь (назва наступного в ланцюгу контрагента) при використанні відповідних товарів не у господарській діяльності

- для постачальника зустрічного транзиту - вітчизняного виробника продукції - постачання (продажу) на користь (назва наступного в ланцюгу контрагента) при здійсненні поставки за невідомим (або іншим якщо з'ясовано - конкретизується) напрямком і складено первинний документ (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.2 п. 4.3 цих Рекомендацій) всупереч норм частини першої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704. Оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом другим ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб'єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п'ятого ст. 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" , в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

При перенесенні (назва перевіреного СГ ланцюга) інформації з неправомірно складеного первинного документа до облікових регістрів (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.4 п. 4.3 цих Рекомендацій)порушено норми частини п'ятої ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" , п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за № 168/704, абзацу другого розділу I Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій , затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 № 291 , зареєстрованої у Міністерстві юстиції України 21.12.99 за № 893/4186.

Також порушено норми

- при відображенні операції у складі доходів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Дохід" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 № 290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.99 за № 860/4153;

- при відображенні операції у складі зобов'язань - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за № 85/4306;

- при відображенні операції у складі дебіторської заборгованості - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 № 237, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 25.10.99 за № 725/4018;

- при відображенні операції у складі витрат - п. 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за № 27/4248;

- при відображенні операції у складі запасів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 № 246, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.99 за № 751/4044;

- при відображенні операції у складі біологічних активів - п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 30 "Біологічні активи" , затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 № 790, зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 05.12.2005 за № 1456/1173;

- норми інших положень (стандартів) бухгалтерського обліку залежно від відображення інформації в бухгалтерському обліку.

При перенесенні (назва перевіреного СГ ланцюга) неправомірно відображеної інформації у регістрах бухгалтерського обліку до фінансової звітності (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.5 п. 4.3 цих Рекомендацій) порушено норми п. 3 розділу III Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності" , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 28 лютого 2013 р. за № 336/22868.

Вищезазначені документи не можуть за змістом п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися документами для підтвердження даних податкового обліку і звітності.

4.6. У висновку щодо порушення норм податкового законодавства (пп. 4.2.4 п. 4.2 цих Рекомендацій) залежно від з'ясованих обставин та з урахуванням специфіки нереальних господарських операцій (один ланцюг чи більше, лише купівля чи також послідуючий продаж тощо) зазначається за орієнтовним зразком наступне:

Викладене вище доводить, що (назва перевіреного СГ ланцюга) допущено порушення наступних норм податкового законодавства:

при нереальному постачанні (продажу) "продавцями":

1) п. 201.1, абзацу першого п. 201.7 і абзацу першого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу , зокрема, п. 192.1 ст. 192, п. 200-1.3 ст. 200-1 тощо), абзаців перших п. п. 4 і 17 Порядку заповнення податкової накладної , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 14.11.2014 № 1129), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за № 1235/26012*, внаслідок безпідставного складання податкових накладних (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.3 п. 4.3 цих Рекомендацій) та їх реєстрації в Єдиному реєстрів податкових накладних;

2) п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу , зокрема, пп. а) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192 тощо), п. 5 розділу III, підпунктів 1, 2 і 7 п. 3 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 9 п. 3 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14 жовтня 2014 року за № 1267/26044,* внаслідок неправомірного визначення податкових зобов'язань у податковій звітності, а саме**:

2) (у разі відображення даних про нереальне одержання (купівлю) у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств) пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (із постанням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.7 п. 4.3 та п. 4.5 (в частині визначення показників фінансової звітності) цих Рекомендацій), наслідком чого стало завищення (при позитивному значенні або заниження від'ємного значення) об'єкта оподаткування на суму _____ грн.

при нереальному одержанні (купівлі) "продавцями":

пп. "а" п. 198.1 та абзаців першого і другого пп. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу , зокрема, пп. б) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192, п. 198.6 ст. 198, абзацу дев'ятнадцятого п. 201.10 ст. 201 тощо), п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 5 п. 4 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044,* внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, а саме**:

2) (у разі відображення даних про нереальне одержання (купівлю) у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств) пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.7 п. 4.3 та п. 4.5 (в частині визначення показників фінансової звітності) цих Рекомендацій), наслідком чого стало заниження (при позитивному значенні або завищення від'ємного значення) об'єкта оподаткування на суму грн.

при нереальному одержанні (купівлі) "покупцем":

1) пп. "а" п. 198.1 та абзаців першого і другого пп. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України (а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу , зокрема, пп. б) пп. 192.1.2 н. 192.1 ст. 192, п. 198.6 ст. 198, абзацу дев'ятнадцятого п. 201.10 ст. 201 тощо), п. 5 розділу III, пп. 1 п. 4 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 5 п. 4 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23.09.2014 № 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044,* внаслідок неправомірного визначення податкового кредиту у податковій звітності, а саме**:

2) (у разі відображення даних про нереальне одержання (купівлю) у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств) пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України внаслідок неправомірного визначення показників Податкової декларації з податку на прибуток підприємств (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.7 п. 4.3 та п. 4.5 (в частині визначення показників фінансової звітності) цих Рекомендацій), наслідком чого стало заниження (при позитивному значенні або завищення від'ємного значення) об'єкта оподаткування на суму _____ грн. та (при позитивному значенні об'єкта оподаткування) податку на прибуток підприємств на суму _____ грн.

у постачальників зустрічних транзитів:

1) п. 201.1, абзацу першого п. 201.7 і абзацу першого п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України (а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу , зокрема, п. 192.1 ст. 192, п. 200-1.3 ст. 200-1 тощо), абзаців перших пп. 4 і 17 Порядку заповнення податкової накладної , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 № 957 (у редакції наказу Міністерства фінансів України 14.11.2014 № 1129), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 13.10.2014 за № 1235/26012*, внаслідок безпідставного складання податкових накладних (із посиланням на інформацію без її дублювання, викладену в акті перевірки згідно з пп. 4.3.3 п. 4.3 цих Рекомендацій) та їх реєстрації в Єдиному реєстрів податкових накладних;

2) п. 185.1 ст. 185 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України (а також, залежно від конкретних з'ясованих даних і фактів інші норми Податкового кодексу , зокрема, пп. а) пп. 192.1.2 п. 192.1 ст. 192 тощо), п. 5 розділу III, підпунктів 1, 2 і 7 п. 3 розділу V (та/або інші норми, наприклад, пп. 9п. 3 розділу V) Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 23 вересня 2014 року № 966 (в редакції наказу Міністерства фінансів України від 23 січня 2015 року № 13), зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 14.10.2014 за № 1267/26044*, внаслідок неправомірного визначення податкових зобов'язань у податковій звітності за нереальним постачанням (продажем) (для суб'єкта оптової торгівлі - та пп. г) п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України внаслідок ненарахування податкових зобов'язань при використанні товару в операціях, що не є господарською діяльністю) / (для вітчизняного виробника продукції, імпортера - натомість здійснивши поставку за невідомим (або іншим якщо з'ясовано - конкретизується) напрямком), а саме**:

5.1. Ці Рекомендації можуть використовуватися:

5.1.1. При дослідженні нереальних господарських операцій з постачання послуг (у значенні, наведеному в пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Кодексу ) за виключенням положень щодо неможливості здійснення господарської операції у зв'язку із відсутністю факту (джерела) законного введення в обіг ідентифікованого товаром та/або його реального задекларованого виробництва (пп. 3.1.1 п. 3.1 та інші відповідні положення цих Рекомендацій).

Принциповою відмінністю нереальних господарських операцій з надання послуг від нереальних господарських операцій з товаром є те, що суб'єктом фіктивного надання послуги (джерелом "безтоварної" операції) є переважно безпосередній контрагент (С_К = С_1) вигодонабувача ("покупця"), який в свою чергу формує схемний податковий кредит від вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), зустрічного транзиту або вигодотранспортуючого суб'єкта (транзитера), які не декларують надання цієї ж послуги (документально оформлюють нереальне постачання (продаж) товарів або інших послуг).

Водночас, для створення видимості реального надання С_К задекларованих послуг "покупцю" та ускладнення податкового контролю, таким контрагентом можуть документально оформлюватися правочини, що не опосередковуються реальним виконанням операцій, які становлять його предмет, тобто, щодо нібито здійснення придбання послуг аналогічного виду і обсягу у сторонніх суб'єктів господарювання - вигодоформуючого суб'єкта ("податкової ями"), зустрічного транзиту або вигодотранспортуючого суб'єкта (транзитера), які виступають в ролі С_1. Тобто, формується ланцюг "продавців" ідентифікованої послуги.

Також слід враховувати два основних напрямки відображення нереальних послуг в бухгалтерському обліку "покупців", а саме віднесення їх до складу:

загальновиробничих витрат (витрати на вдосконалення технології й організації виробництва, здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, охорону праці, техніку безпеки тощо) та витрат, пов'язаних з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (винагороди за професійні послуги, витрати на дослідження ринку, охорону тощо);

інших прямих витрат (вартість виконаних субпідрядниками робіт) - характерно для послуг вузькогалузевого характеру, наприклад, для будівельних робіт, коли потрібно легалізувати використання необлікованого трудового і матеріального ресурсу та/або мінімізувати власні податкові зобов'язання при високій доданій вартості у ціні послуги, яка фактично надається (виконується) "покупцем" для кінцевого споживача.

Ключовим у сукупності доказів щодо нереальності господарської операції з надання послуги має бути доведення:

1) що "продавець" згідно із зібраними відповідно до пп. 1), а також інших підпунктів пп. 3.1.2 п. 3.1 цих Рекомендацій доказами не є суб'єктом економічної діяльності з виробництва відповідної послуги* або взагалі не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом такого "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання договору з ним мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет;

2) неможливість фактичного надання послуги наявним трудовим і матеріальним ресурсом, виходячи з її специфіки, задекларованого обсягу (наприклад, ремонтно-будівельних робіт), місця надання тощо;

3) штучний (уявний) характер документально оформленої послуги (наприклад, звіт про надання маркетингових, інформаційних чи консультаційних послуг може містити переважно загальновідому (в тому числі, яка знаходиться у вільному доступі в Інтернеті), декларативну, а подекуди й взагалі беззмістовну інформацію), а також неможливість дійсного використання документально оформленої послуги у господарській діяльності вигодонабувачів (відсутність її спрямованості для отримання доходу "покупцем").

Довідково: при формуванні доказової бази також необхідно враховувати, що цивільне законодавство визначає певні особливості укладання договорів, відмінних від договорів купівлі-продажу (постачання) товарів. Зокрема:

відповідно до частини першої ст. 901 за договором про надання послуг виконавець зобов'язується надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності; згідно зі ст. 902 виконавець повинен надати послугу особисто, у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним;

відповідно до § 3 ЦКУ, глави 33 ГКУ та постанови Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 р. № 668 визначено загальні умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві тощо.

5.1.2. При дослідженні операцій з перерахування коштів в рахунок попередньої оплати за виключенням положень, що стосуються документального оформлення руху товару (пп. 3.1.1 п. 3.1 та інші відповідні положення цих Рекомендацій). При цьому, передусім потребує доказуванню, що попередня оплата:

1) здійснена "покупцем", іншим СГ ланцюга (з урахуванням руху коштів по ланцюгу) на користь її отримувача, який згідно із зібраними відповідно до пп. 1), а також інших підпунктів пп. 3.1.2 п. 3.1 цих Рекомендацій доказами не є суб'єктом економічної діяльності з виробництва (постачання) відповідної продукції або взагалі не здійснює господарської діяльності та функціонує лише для формування необґрунтованої податкової вигоди у "покупців". Відтак, вибір контрагентом такого "продавця" та інші передумови (зокрема, щодо ініціативи) укладання договору, довготривалий строк його виконання мають штучний (уявний) характер, а оформлений правочин не опосередковувався реальним виконанням операції, яка становить його предмет. Тобто, фактично проведено перерахування коштів не у зв'язку з реальним придбанням (купівлею), яке визначено предметом такого договору;

2) одержана "продавцем", використана всупереч норм пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Кодексу не для господарської діяльності, зокрема, через переведення у готівку, або на інші цілі, не пов'язані з реальним постачанням (продажем) товару або послуги.

Довідково: з'ясовується відповідно до інформації про наявність банківських рахунків, обсяг та обіг коштів на рахунках, одержаної від платника податків на запит або від банків на підставі рішення суду, а також за даними ЄРПН.

5.1.3. При проведенні документальних позапланових перевірок продавців, які мають ознаки ризикових платників податків, з питання достовірності та повноти нарахування ними зобов'язань з податку, які контролюючі органи зобов'язані здійснювати за заявою із скаргою покупця відповідно до норм п. 201.10 ст. 201 Кодексу .

5.2. Ці Рекомендації не застосовуються при формуванні доказової бази щодо невідповідності застосованої платником податків для бази оподаткування ПДВ звичайної ціни на самостійно виготовлені товари, які ним реально постачаються, рівню ринкових цін (згідно з нормами другого речення абзацу першого пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 та абзацу другого п. 188.1 ст. 188 Кодексу ).