Щодо оподаткування суми акцизного податку з реалізованих субєктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів

Згідно з п. 2 ст. 3 Господарського кодексу України (далі - ГКУ) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб'єкти підприємництва - підприємцями.

Відповідно до ст. 42, 43 ГКУ підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб’єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Згідно з ст. 42 Конституції України кожен має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

З 1 січня 2015 року Законом України від 28 грудня 2014 N 71-VII "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи" (далі - Закон N 71) запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів (пиво, алкогольні напої, тютюнові вироби, нафтопродукти та інше паливо) та одночасно скасовано збір на розвиток виноградарства, садівництва та хмелярства.

Порядок обчислення акцизного податку регулюється розділом VI Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Відповідно до пп. 14.1.4 п. 14.1 ст. 14 ПКУ акцизний податок - це непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених ПКУ як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Оподаткування доходів, отриманих фізичною особою – підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, регулюється ст. 177 ПКУ. Доходи фізичних осіб – підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст. 167 Кодексу (п.177.1 ПКУ).

До 01.01.2017 відповідно до п. 177.2 ст. 177 ПКУ об'єктом оподаткування у такої фізичної особи – підприємця був чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Отже, до 01.01.2017 до доходу фізичної особи – підприємця на загальній системі оподаткування включалась сума акцизного податку.

Перелік витрат, безпосередньо пов'язаних з отриманням доходів фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, визначено пунктом 177.4 ст. 177 ПКУ. Однак вказаний перелік не містив акцизного податку, включеного до вартості товару та сплаченого під час придбання.

Таким чином, фізична особа - підприємець на загальній системі оподаткування до 01.01.2017 не мала право включити до витрат суму сплаченого акцизного податку, включеного до вартості товару, який нею придбавається з метою подальшої реалізації.

З 01.01.2017 відповідно до Закону України від 21.12.2016 № 1797-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні" (далі – Закон № 1797-VIII) пункт 177.3 доповнено підпунктом 177.3.1 такого змісту:

"177.3.1. Не включаються до доходу фізичної особи - підприємця суми акцизного податку з реалізованих суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів".

Крім того, Законом № 1797-VIII внесено зміни до пп. 177.4.3 п. 177.4 ст. 177 ПКУ, яка визначає перелік витрат фізичної особи - підприємця на загальній системі оподаткування, зокрема, до переліку витрат не включається акцизний податок.

Отже, до 01.01.2017 сума акцизного податку з реалізованих суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизними товарами, у разі її включення до вартості проданих товарів, включалась до доход фізичної особи – підприємця, але не включалась до переліку витрат, а з 01.01.2017 не включається ні до доходу, ні до витрат фізичної особи - підприємця.

Одночасно, згідно з п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 ПКУ (п.п. 1.2 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).

Підпунктом 1.4 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ визначено, що нарахування, утримання і сплата (перерахування) збору в бюджет здійснюються в порядку, установленому ст. 168 ПКУ за ставкою визначеною п.п. 1.3 п. 16 прим. 1 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.

Відповідно до підпункту 164.1.3 пункту 164.1 статті 164 ПКУ загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу.

Об’єктом оподаткування фізичної особи – підприємця є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи – підприємця (пункт 177.2 статті 177 ПКУ).

Отже, фізичні особи – підприємці, крім тих що обрали спрощену систему, за результатами звітного податкового року самостійно розраховують військовий збір, аналогічно податку на доходи фізичних осіб.

Враховуючи викладене, до 01.01.2017 податок на доходи з фізичних осіб та військовий збір сплачувався з доходу, до складу якого включалась сума акцизного податку. Починаючи з 01.01.2017 податок на доходи з фізичних осіб та військовий збір сплачується з доходу, до складу якого не включаються суми акцизного податку.

Що стосується сплати єдиного соціального внеску то, відповідно до абзацу третього частини восьмої ст. 9 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування" зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 2464) платники єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок), зазначені у п. 4 частини першої ст. 4 Закону № 2464, зокрема, фізичні особи - підприємці, які обрали загальну систему оподаткування, зобов’язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний рік, до 10 лютого наступного року.

Єдиний внесок для платників, зазначених у ст. 4 Закону № 2464, встановлюється у розмірі 22 відс. до визначеної ст. 7 Закону № 2464 бази нарахування єдиного внеску (частина п’ята ст. 8 Закону № 2464).

Згідно з п. 2 частини першої ст. 7 Закону № 2464 єдиний внесок для платників, зазначених у п. 4 частини першої ст. 4 Закону № 2464 нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць.

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник зобов'язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Нарахування єдиного внеску здійснюється в межах максимальної величини бази нарахування ЄВ, встановленої Законом № 2464 (частина третя ст. 7 Закону № 2464).

Отже, фізичні особи - підприємці, які обрали загальну систему оподаткування, нараховують єдиний внесок у розмірі 22 відс. на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток) та більшою максимальної величини бази нарахування єдиного внеску.