ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ
| 07.05.2024 № 2630/ІПК/99-00-21-03-02 |
Щодо окремих питань, пов'язаних із постачанням будівельно-монтажних робіт з будівництва житлового будинку
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов'язаних із постачанням будівельно-монтажних робіт з будівництва житлового будинку, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, у 2018 - 2019 рр. між Підприємством як підрядником та Установою як замовником було укладено низку договорів будівельного підряду із оплатою за рахунок державних коштів, відповідно до яких Підприємство зобов'язувалося за завданням Установи виконати та здати будівельні роботи із будівництва об'єктів (нове будівництво багатоквартирних житлових будинків).
З огляду на викладене Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1) і 2) щодо можливості застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій Підприємства з постачання Установі будівельно-монтажних робіт із будівництва житлових будинків, оплата за які здійснювалася за рахунок державних коштів;
3) і 5) щодо визначення документів, які підтверджують джерела фінансування будівництва житлових будинків (оплату за державні кошти) та первинних документів, що підтверджують обґрунтованість застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ;
4) щодо можливості складання розрахунків коригування в описаній у зверненні ситуації;
6) щодо дій Підприємства у випадку визначення податкових зобов'язань з ПДВ за операціями, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ;
7) щодо необхідності коригування податкових накладних в описаній у зверненні ситуації;
8) щодо застосування штрафів в описаній у зверненні ситуації;
9) щодо відображення відповідних коригувань у податковій декларації з ПДВ;
10) і 12) щодо визначення вартості будівельно-монтажних робіт із будівництва житлових будинків, оплата за які здійснюється за рахунок державних коштів, та здійснення такої оплати, а саме: з ПДВ, чи без ПДВ, в описаній у зверненні ситуації;
11) щодо визначення операцій, на які поширюється режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, в описаній у зверненні ситуації;
13) щодо необхідності нарахування ПДВ на вартість устаткування та матеріалів, які придбані з ПДВ і використані в операціях з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).
Відповідно до статті 5 розділу І ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ).
Загальні положення про підряд визначено главою 61 ЦКУ.
Відповідно до статті 837 глави 61 ЦКУ за договором підряду одна сторона (підрядник) зобов'язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов'язується прийняти та оплатити виконану роботу.
Згідно зі статтею 838 глави 61 ЦКУ підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У такому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.
Підрядник зобов'язаний виконати роботу, визначену договором підряду, із свого матеріалу і своїми засобами, якщо інше не встановлено договором. Підрядник відповідає за неналежну якість наданих ним матеріалу і устаткування, а також за надання матеріалу або устаткування, обтяженого правами третіх осіб (стаття 839 глави 61 ЦКУ).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Пунктом 194.1 статті 194 розділу V ПКУ встановлено, що операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об'єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті "а" пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною.
Податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.
Згідно з підпунктами "а" і "б" пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.
Правила формування податкових зобов'язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.
Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року №2155-VIII "Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги" та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.
Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).
Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.
У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис "Без ПДВ" з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.
Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:
а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;
б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань з ПДВ лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.
Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).
Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання житла (об'єктів житлового фонду) визначено у підпункті 197.1.14 пункту 197.1 та пункті 197.15 статті 197 розділу V ПКУ.
Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання житла (об'єктів житлової нерухомості), неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва/майбутнього об'єкта житлової нерухомості, крім першого постачання таких об'єктів.
У цьому підпункті перше постачання житла (об'єкта житлової нерухомості) означає:
а) першу передачу готового новозбудованого житла (об'єкта житлової нерухомості) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;
б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об'єкта житлової нерухомості) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об'єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв'язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.
У цьому підпункті перше постачання неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості означає першу передачу спеціального майнового права на відповідний об'єкт покупцю за договором купівлі-продажу неподільного житлового об'єкта незавершеного будівництва / майбутнього об'єкта житлової нерухомості (перший продаж) від замовника будівництва / девелопера будівництва, за яким зареєстровано спеціальне майнове право на відповідний об'єкт.
Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування ПДВ.
Згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.
Форму та порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289 із змінами і доповненнями (далі - Порядок №21).
Відповідно до підпункту 8 пункту 3 розділу V Порядку №21 коригування податкових зобов'язань з ПДВ, крім випадків, передбачених Порядком 21, відображається у рядках 7 та 8 податкової декларації з ПДВ.
Підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку №21 визначено, що обсяги операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, вказуються у рядку 5 податкової декларації з ПДВ. Також обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування ПДВ, вказуються окремо у рядку 5.1 (з рядка 5) податкової декларації з ПДВ.
Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує, що податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.
Щодо питань 1, 2, 10 і 12
Режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, застосовується до відповідних операцій, а не до суб'єктів господарювання.
При цьому застосування такого режиму звільнення від оподаткування ПДВ до операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла залежить від джерел фінансування таких операцій.
Таким чином, якщо в описаній у зверненні ситуації оплата за виконання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла фактично відбувалася за рахунок державних коштів, то операції Підприємства (генерального підрядника) з постачання таких робіт Установі підлягали звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, та, відповідно, вартість таких робіт повинна була формуватися без урахування ПДВ і їх оплата здійснюватися також без ПДВ.
Щодо питань 3 і 5
З питання визначення документів, які підтверджують джерела фінансування будівництва житлових будинків (оплату за державні кошти), та первинних документів, що підтверджують обґрунтованість застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, а також здійснює нормативно-правове регулювання у такій сфері.
Щодо питань 4, 6 і 7
Якщо за операцією Підприємства (генерального підрядника) з постачання Установі будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів, яка підлягала звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, було визначено податкові зобов'язання з ПДВ та складено податкову накладну з нарахуванням ПДВ, то Підприємству (генеральному підряднику) необхідно здійснити коригування податкових зобов'язань з ПДВ та повернути Установі суму попередньо нарахованого ПДВ.
Зокрема, при здійсненні такого коригування Підприємство (генеральний підрядник) зобов'язане:
скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена з нарахуванням ПДВ, в якому вказати зі знаком "мінус" показники щодо поставлених будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів;
скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на операцію з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів, яка підлягала звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, без нарахування ПДВ (з позначкою "Без ПДВ").
Водночас, розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН та, відповідно, у такому випадку відсутні підстави для зменшення податкових зобов'язань з ПДВ.
Щодо питання 8
Суми штрафів за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в ЄРПН та допущення помилок при зазначенні обов'язкових реквізитів податкової накладної визначено статтею 120-1 розділу ІІ ПКУ.
Щодо питання 9
В описаній у зверненні ситуації коригування податкових зобов'язань з ПДВ необхідно відображати у рядку 7 податкової декларації з ПДВ, а обсяги звільнених від оподаткування ПДВ операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва житла за рахунок державних коштів - у рядках 5 і 5.1 податкової декларації з ПДВ.
Щодо питання 11
Режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, застосовуються в цілому до операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти, а не до окремої чи окремих її складових частин.
Щодо питання 13
Якщо вартість зазначених у зверненні матеріалів і устаткування включається до складу вартості будівельно-монтажних робіт з будівництва житла, що будується за державні кошти, операції з постачання яких підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, та такі матеріали і устаткування не постачаються окремо від таких робіт, то обов'язку щодо нарахування ПДВ на вартість таких матеріалів і устаткування і, відповідно, сплати ПДВ до бюджету не виникає.
Водночас ДПС інформує, що за придбаними Підприємством (генеральним підрядником) з ПДВ товарами/послугами (у тому числі матеріалами), необоротними активами, які призначені для використання або починають використовуватися у повній мірі в операціях звільнених від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 розділу V ПКУ, Підприємство (генеральний підрядник) зобов'язане визначити податкові зобов'язання з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.
Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин, у тому числі і тих, про які йдеться у зверненні, необхідно розглядати з урахуванням договірних умов та обставин здійснення відповідних господарських операцій, у тому числі з детальним вивченням та аналізом договорів, первинних документів і матеріалів, оформленням яких супроводжувались такі операції, що дозволяють ідентифікувати фактичну їх сутність.
Достовірність нарахування податкових зобов'язань з ПДВ та/або правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.