Щодо оподаткування доходу, успадкованого платником податку - резидентом України від спадкодавця - нерезидента

Згідно із пп. 14.1.122. п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 N 2755-IV із змінами та доповненнями (далі - ПКУ) нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України.

Водночас, згідно з пп.14.1.213 п.14.1ст. 14 ПКУ фізична особа - резидент – це особа, яка має місце проживання в Україні.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні. У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.

Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа - громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого ПКУ або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому ПКУ, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України від 16 січня 2003 року №435-IV, із змінами і доповненнями місцем проживання фізичної особи є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово.

Крім того, абз. четвертим ст. 3 Закону України "Про свободу пересування і вільний вибір місця проживання в Україні" від 11 грудня 2003 року № 1382-IV (далі – Закон №1382), із змінами і доповненнями визначено, що місцем проживання є житло, розташоване на території адміністративно-територіальної одиниці, в якому особа проживає постійно або тимчасово.

Громадянин України, а також іноземець чи особа без громадянства, які постійно або тимчасово проживають в Україні, зобов’язані протягом десяти днів після прибуття до нового місця проживання зареєструвати місце проживання. Реєстрація місця проживання особи здійснюється в день подання особою документів.

Реєстрація – це внесення інформації до Єдиного державного демографічного реєстру про місце проживання або місце перебування особи із зазначенням адреси, за якою з особою може вестися офіційне листування або вручення офіційної кореспонденції.

Законними підставами перебування на території України для іноземців та осіб без громадянства - є підстави, встановлені Законом України "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства" ( ст.5 Закону № 1382).

Відповідно до ст. 5 Закону України від 22.09.2011 №3773-VI "Про правовий статус іноземців та осіб без громадянства" (далі – Закон №3773) іноземці та особи без громадянства, отримують посвідку на тимчасове (постійне) проживання.

Посвідка на тимчасове проживання - документ, що посвідчує особу іноземця або особу без громадянства та підтверджує законні підстави для тимчасового проживання в Україні.

Посвідка на постійне проживання - документ, що посвідчує особу іноземця або особу без громадянства та підтверджує право на постійне проживання в Україні.

Реєстрація іноземців та осіб без громадянства, які в’їжджають в Україну, здійснюється в пунктах пропуску через державний кордон України органами охорони державного кордону (п.1 ст.16 Закону №3773).

Відмітка про реєстрацію іноземця або особи без громадянства в паспортному документі та/або імміграційній картці або інших передбачених законодавством України документах дійсна на всій території України незалежно від місця перебування чи проживання іноземця або особи без громадянства на території України (п.2 ст.16 Закону №3773).

Відповідно до частини першої ст. 12 Закону України "Про прикордонний контроль" відмітка про перетинання державного кордону проставляється у: паспортних документах іноземців, осіб без громадянства; імміграційних картках іноземців, осіб без громадянства, якщо в їх паспортних документах не передбачено сторінок для відміток про перетинання державного кордону; інших документах у випадках, передбачених законодавством.

У випадках, коли при перетині Державного кордону України зазначені відмітки у паспортних документах іноземців не проставляються, то підтвердженням періоду перебування на території України іноземця має бути довідка, видана йому органами прикордонної служби.

Враховуючи вищевикладене, документами, що підтверджують перебування фізичної особи – нерезидента на митній території України понад 183 календарних днів є паспортний документ та/або імміграційна картка, довідка з прикордонної служби, а також документи, на підставі яких він тимчасово (постійно) проживає в Україні та документи, що підтверджують право власності (користування) на житло, визначене ним як місце тимчасового (постійного) проживання в Україні.

Відповідно до пп.170.10.4. п.170.4 ст. 170 ПКУ за результатами звітного податкового року, в якому іноземець набув статусу резидента України, він має подати річну податкову декларацію, в якій зазначає доходи з джерелом їх походження в Україні та іноземні доходи.

При цьому, відповідно до пп. 34.1.1 п. 34.1 ст. 34 ПКУ встановлено, що податковим періодом є, зокрема календарний рік.

Крім того слід зазначити, поняття резидента у розумінні ПКУ означає особу, яка підлягає оподаткуванню на підставі визначених ПКУ обставин.

При цьому, ПКУ не передбачає встановлення резидентського статусу для померлої фізичної особи – спадкодавця, яка мала іноземне громадянство.

Разом з тим, згідно з пп. 14.1.54 п.14.1 ст. 14 ПКУ дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді спадщини, подарунків, виграшів, призів.

Пунктом 162.1 ст. 162 ПКУ платниками податку на доходи фізичних осіб є: фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи та фізична особа - нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до п. 163.1 ст. 163 ПКУ об’єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду. (п. 164.1 ст. 164 ПКУ).

Статтею 174 ПКУ визначено порядок оподаткування доходу, отриманого платником податку в результаті прийняття ним у спадщину чи дарунок коштів, майна, майнових чи немайнових прав.

Так, для оподаткування доходів у вигляді спадщини передбачені ставки податку у розмірах 0 %, 5 % від вартості об'єкта оподаткування в залежності від ступеня споріднення для резидентів України та 15% (20%) у випадку успадкування будь-якого об’єкта спадщини, що успадковується спадкоємцем від спадкодавця-нерезидента, та для будь-якого об’єкта спадщини, що успадковується спадкоємцем-нерезидентом спадкодавця-резидента (п.п.174.2.1, п.п. 174.2.2, п.п.174.2.3 п. 174.2 ст. 174 ПКУ).

Тобто, до вартості будь-яких об'єктів спадщини, одержаних спадкоємцем - резидентом від спадкодавця - нерезидента, незалежно від їх ступеня споріднення, застосовуються ставки податку, передбачені п. 167.1 ст. 167 ПКУ (15 % та/або 20 %).

При цьому, згідно п.174.3 ст. 174 ПКУ особами, відповідальними за сплату (перерахування) податку до бюджету, є спадкоємці, які отримали спадщину.

Крім того, дохід у вигляді вартості успадкованого майна (кошти, майно, майнові чи немайнові права) у межах, що підлягає оподаткуванню, і зазначається в річній податковій декларації, крім спадкоємців-нерезидентів, які зобов'язані сплатити податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини та спадкоємців, які отримали у спадщину об'єкти, що оподатковуються за нульовою ставкою податку на доходи фізичних осіб, а також іншими спадкоємцями - резидентами, які сплатили податок до нотаріального оформлення об'єктів спадщини.