Про надання розяснення щодо обкладення ПДФО та військовим збором

Державна фіскальна служба України розглянула лист від 19.10.15 р. № 12/1041 Громадської організації "Всеукраїнський бухгалтерський клуб" <...> щодо роз'яснення окремих норм законодавства і повідомляє таке.

Як оподатковувати ПДФО доходи, нараховані за договорами оренди земельних ділянок, власники яких померли, у разі якщо орендна плата нараховується щомісячно та у разі якщо вона нараховується раз на рік?

Порядок оподаткування доходів податком на доходи фізичних осіб регулюється розділом IV Податкового кодексу України (далі - ПКУ).

Відповідно до п. 162.3 ст. 162 ПКУ у разі смерті платника податку - орендодавця (за відсутності податкових зобов'язань як нерезидента згідно з ПКУ) податок за останній податковий період справляється з нарахованих на його користь доходів. Відповідно до цього останнім податковим періодом вважається період, який закінчується днем, на який відповідно припадає смерть такого платника податку. У разі відсутності нарахованих доходів податок сплаті не підлягає.

Згідно з пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПКУ загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року (пп. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164 ПКУ).

Отже, якщо податковий агент здійснює щомісячне чи раз на рік нарахування доходів у вигляді орендної плати фізичній особі - орендодавцю, то податок з нарахованих, до дати смерті, доходів утримується та перераховується до бюджету за рахунок такої особи - орендодавця на загальних підставах.

Водночас, якщо податковий агент здійснює нарахування доходів у вигляді орендної плати після дати смерті фізичної особи - орендодавця, то податок до моменту звернення спадкоємців з даних доходів не утримується.

Як слід відображати у податковому розрахунку за формою № 1ДФ орендну плату, нараховану за договором оренди земельної ділянки, власник якої помер?

Особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані подавати у строки, встановлені ПКУ для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (пп. "б" п. 176.2 ст. 176 ПКУ).

Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 р. № 4 <...> (далі - Порядок).

Отже, у разі нарахування доходів до дати смерті фізичної особи - орендодавця податковий агент в податковому розрахунку за формою № 1ДФ під "106" ознакою доходу відображає нарахований дохід та утриманий (перерахований) податок із зазначенням в графі 2 реєстраційного номера облікової картки платника податків або серії та номера паспорта (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта) такого померлого орендодавця.

Водночас у разі продовження нарахування доходів у вигляді орендної плати на користь померлої фізичної особи - орендодавця, то податковий агент в податковому розрахунку за формою № 1ДФ дані суми до моменту звернення спадкоємців не відображає, оскільки відсутній суб'єкт, на користь якого проводиться таке нарахування.

Хто є податковим агентом при виплаті нарахованої орендної плати спадкоємцям орендодавця - колишнього власника земельної ділянки сільськогосподарського призначення?

Відповідно до ст. 13 Закону України від 6 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" (далі - Закон № 161) та ст. 759 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

При цьому перехід права власності на орендовану земельну ділянку до іншої особи не є підставою для зміни умов або розірвання договору, якщо інше не передбачено договором оренди землі (ст. 32 Закону № 161 ).

Спадкування є перехід прав та обов'язків (спадщини) від фізичної особи, яка померла (спадкодавця), до інших осіб (спадкоємців) (ст. 1216 ЦКУ).

До складу спадщини входять усі права та обов'язки, що належали спадкодавцеві на момент відкриття спадщини і не припинилися внаслідок його смерті (ст. 1218 ЦКУ).

Згідно з пп. "а" п. 176.2 ст. 176 ПКУ особи, які відповідно до ПКУ мають статус податкових агентів, зобов'язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПКУ податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб, зокрема, є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), яка зобов'язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі.

Отже, при виплаті нарахованої орендної плати за договором оренди спадкоємцю померлого орендодавця податковим агентом виступає суб'єкт господарювання, який здійснює таке нарахування.

Коли, за якою ставкою слід оподатковувати доходи спадкоємця у вигляді орендної плати за земельні ділянки, нарахованої після смерті орендодавця-спадкодавця? Як відображати такі доходи у податковому розрахунку за формою № 1ДФ?

Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 ПКУ податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 ПКУ.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 ПКУ ставка податку становить 15 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.6 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв'язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами, якщо база оподаткування для місячного оподатковуваного доходу не перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року.

Якщо база оподаткування, яка визначена з урахуванням норм п. 164.6 ст. 164 цього розділу щодо доходів, зазначених в абзаці першому цього пункту, в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовується ставка 20 відсотків.

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених розділом IV ПКУ.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 ст. 164 ПКУ).

Згідно з пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 ПКУ загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Отже, суми орендної плати, що нараховувались померлій фізичній особі - орендодавцю після її смерті та виплачуються спадкоємцю, оподатковуються податковим агентом в період виплати даних сум із застосуванням до загальної суми нарахованих доходів ставок, визначених у ст. 167 ПКУ. Податок утримується за рахунок фізичної особи - спадкоємця.

Крім того, в податковому розрахунку за формою № 1ДФ податковий агент під "106" ознакою доходу відображає загальну суму нарахованого (виплаченого) доходу та загальну суму утриманого податку.

Що є базою оподаткування військовим збором при наданні фізичній особі доходу у натуральній формі?

Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Згідно з п. 164.5 ст. 164 ПКУ під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені ПКУ, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:

де

К - коефіцієнт;

Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Норми п. 164.5 ст. 164 ПКУ застосовуються під час нарахування доходу у будь-якій негрошовій формі для визначення бази оподаткування доходу податком на доходи фізичних осіб.

При цьому п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ не передбачено застосування для військового збору коефіцієнта, визначеного п. 164.5 ст. 164 розд. IV ПКУ.

Таким чином, база оподаткування для військового збору не збільшується на коефіцієнт як при розрахунку бази для податку на доходи фізичних осіб.