Щодо реалізації пункту 6 Указу Президента України від 30.09.99 N 1240

Міністерство фінансів разом з Міністерством юстиції і Державною податковою адміністрацією розглянуло доручення Кабінету Міністрів України від 01.11.01 до N 12810/52 та від 19.11.01 до N 12810/52 стосовно підготовки узгоджених пропозицій по реалізації пункту 6 Указу Президента України від 30 вересня 1999 року N 1240/99 "Про деякі заходи щодо підвищення рівня роботи адвокатури" в частині Інструкції з оподаткування адвокатської діяльності та Положення про бухгалтерський облік в адвокатських об'єднаннях, і доповідає.

1. Оподаткування адвокатів, які займаються адвокатською діяльністю індивідуально

На сьогодні порядок оподаткування доходів, одержуваних громадянами, в тому числі і адвокатами, які займаються адвокатською діяльністю індивідуально, протягом календарного року, регулюється Декретом Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1999 року N 13-92 "Про прибутковий податок з громадян" із змінами і доповненнями та Інструкцією про прибутковий податок з громадян, розробленою Головною державною податковою інспекцією України на підставі статті 23 вказаного декрету, затвердженою наказом від 21 квітня 1993 року N 12 та зареєстрованою в Мін'юсті 9 червня 1993 року за N 64 із відповідними змінами та доповненнями і, зокрема, внесеними наказом Державної податкової адміністрації України від 25.12.98 N 650.

Оподаткування доходів адвокатів, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально, провадиться відповідно до положень четвертого розділу Декрету, застосування яких викладено у четвертому розділі Інструкції, за прогресивною шкалою ставок, встановленою Указом Президента України від 13 вересня 1994 року N 519/94 "Про збільшення неоподатковуваного мінімуму та ставок прогресивного оподаткування доходів громадян" зі змінами і доповненнями, внесеними Указом Президента України від 21 листопада 1995 року N 1082/95 з урахуванням положень Указу Президента України від 25 серпня 1996 року N 762/96 "Про грошову реформу в Україні".

На адвокатів та осіб, які систематично провадять незалежну професійну діяльність, поширюються умови та порядок декларування одержаних доходів, встановлені для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності (пункт 14.4 Інструкції ), згідно із якими адвокати зобов'язані щоквартально, подавати податковому органу декларації наростаючим підсумком з початку року в строки визначені законом (протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, тобто, не пізніше: 10 травня - за I квартал, 9 серпня - за перше півріччя, 9 листопада - за 9 місяців, 9 лютого наступного року - за звітний рік). В декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат і сплаченого податку за звітний рік або інший період, за який здійснюється оподаткування (оподатковуваний період).

Згідно положень зазначеного розділу Декрету та Інструкції, оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручкою у грошовій та натуральній формі) і документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов'язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Мінекономіки та Держкомітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву, наведених у додатку N 6 до вищеназваної Інструкції.

До складу витрат, безпосередньо пов'язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно із Законом України "Про оподаткування прибутку підприємств" (Закон України від 23 березня 1999 року N 539-XIV) "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України".

З метою правильного визначення оподатковуваного доходу, громадяни, в тому числі і адвокати, зобов'язані вести облік доходів, одержуваних протягом календарного року, і витрат, безпосередньо пов'язаних з їх одержанням за формою, що встановлюється Головною державною податковою інспекцією України, подавати податковим органам декларації про доходи і витрати за встановленими формами та інші документи, які б підтверджували б достовірність вказаних у деклараціях даних (стаття 19 Декрету).

Згідно статті 12 Закону України від 19 грудня 1992 року N 2887-XII "Про адвокатуру", оплата праці адвоката здійснюється на підставі угоди між громадянином чи юридичною особою і адвокатом.

Визначення складу витрат, пов'язаних з одержанням доходів приватним адвокатом, що здійснює адвокатську діяльність та іншу незалежну професійну діяльність, провадиться в порядку, передбаченому для фізичних осіб - суб'єктів підприємницької діяльності, тобто за документальним підтвердженням або за нормами, протягом року щоквартально, і в щоквартальній декларації повинно бути вказано, за який спосіб визначаються витрати.

Нарахування авансових та остаточних сум податку провадиться податковими органами у 15-денний строк з дня одержання декларації, які сплачуються протягом року у такі строки: до 15 березня, до 15 травня, до 15 серпня, до 15 листопада.

Приватний адвокат, що здійснює адвокатську діяльність, не звільняється від обов'язку нарахування, утримання і перерахування до бюджету прибуткового податку з доходів, які виплачуються особам, які перебувають з ним у трудових відносинах (помічники адвокатів, секретарі, технічні працівники тощо).

Перерахування прибуткового податку провадиться після закінчення кожного місяця, але не пізніше строку одержання в установах банків коштів на виплату належних громадянам сум, шляхом одночасної подачі до установ банків чеків на отримання коштів для виплати належних громадянам сум та платіжного доручення на перерахування до бюджету утриманих сум прибуткового податку. Адвокати, що виплачують заробітну плату з виручки від надання послуг, перераховують утримані суми податку до бюджету через установи банків наступного дня після виплати належних громадянам сум (стаття 10 Декрету "Про прибутковий податок з громадян").

Форма угоди про надання правової допомоги, порядок її укладання та форма оплати праці адвоката (гонорар та видатки на покриття витрат, пов'язаних з виконанням доручення) визначено Правилами адвокатської етики, схваленими Вищою кваліфікаційною Комісією адвокатури при Кабінетові Міністрів України 1 жовтня 1999 року. Угода укладається в письмовій формі, і лише, коли правова допомога надається безкоштовно, угода укладається в усній формі.

Згідно цих Правил, гонорар це передбачена угодою про надання правової допомоги винагорода за виконані адвокатом дії по наданню правової допомоги. Гонорар не включає кошти, що вносяться клієнтом (його представником) на покриття фактичних витрат, пов'язаних з виконанням угоди.

Враховуючи зазначене, у разі внесення клієнтом коштів на покриття витрат, валовий доход адвоката складатиме суму гонорару і суму коштів на покриття витрат.

В угоді про надання правової допомоги мають бути чітко і недвозначно визначені всі головні умови, на яких адвокат приймає доручення клієнта і, зокрема, прізвище, ім'я та по-батькові, адреса фізичної особи або назва та адреса юридичної особи - клієнта (такі ж відомості про особу, яка укладає угоду від імені клієнта); розмір гонорару, порядок його обчислення (фіксована сума, погодинна оплата) і порядок внесення (авансування, оплата за результатом, тощо); розмір, порядок обчислення і внесення фактичних витрат, пов'язаних з виконанням доручення, що стягуються з клієнта, окрім гонорару.

Отже, враховуючи зазначене, до Книги обліку доходів і витрат, яку зобов'язаний вести адвокат (підсумкові дані обліку доходів і витрат якої за квартал (рік) є підставою для заповнення декларацій про доходи, що підлягають оподаткуванню), вносяться суми гонорару і коштів, внесених клієнтом на покриття витрат, пов'язаних з виконанням угоди, в порядку, визначеному цією угодою.

Про надання безкоштовної правової допомоги в Книзі провадяться відповідні записи.

Форма Книги обліку доходів і витрат, встановлена Головною державною податковою інспекцією України і наведена в додатку N 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян. З огляду на особливості адвокатської діяльності, а також положення Правил адвокатської етики, Книгу обліку доходів і витрат адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально, за погодженням з податковою інспекцією можуть вести з врахуванням специфіки своєї діяльності (Методичні вказівки N 1, розроблені Головною державною податковою інспекцією України 17.01.94).

В Книзі обліку доходів адвоката повинна бути, насамперед, зазначена дата укладання письмової угоди щодо надання допомоги та надання правової допомоги в усній формі (в тому числі безкоштовної); прізвище, ім'я та по батькові, адреса фізичної особи - клієнта, назва та адреса юридичної особи - клієнта. Такі ж відомості щодо особи, яка уклала угоду, якщо договір укладається не особисто клієнтом:

- вид правової допомоги;

- розмір гонорару;

- порядок його обчислення (фіксована сума, погодинна оплата тощо);

- розмір та порядок обчислення видатків, пов'язаних з виконанням доручення, а також порядок внесення їх клієнтом (авансування, оплата за результатами тощо);

- дата і сума сплаченого гонорару (в гривнях);

- дата і сума доплаченого гонорару (в гривнях);

- дата і сума видатків, пов'язаних з виконанням доручення, внесених клієнтом (його представником);

- дата і сума повернутого клієнту (його представнику) гонорару (видатків);

- підпис клієнта (представника), що стверджує одержання повернутої йому суми;

- всього отримано гонорару та сум видатків у звітному періоді (кварталі) та сума документально підтверджених витрат, пов'язаних з одержанням доходу в цьому періоді (кварталі);

- сума доходу, що підлягає оподаткуванню у звітному періоді (кварталі, році).

Сума гонорару та видатків на покриття витрат, пов'язаних з виконанням доручення по відповідальній угоді, не внесених (сплачених) клієнтом (його представником) у звітному періоді (кварталі, році) переноситься адвокатом у наступний період (квартал, рік).

2. Оподаткування суб'єктів господарювання, що займаються адвокатською діяльністю із статусом юридичної особи

Суб'єкти господарювання, що займаються адвокатською діяльністю із статусом юридичної особи є платниками податку на прибуток підприємств і повинні вести податковий облік у відповідності до Закону України від 28 грудня 1994 року N 334/94 "Про оподаткування прибутку підприємств" (в редакції Закону України від 22 травня 1997 року N 283/97-ВР) (із змінами і доповненнями).

3. Щодо застосування спрощеної системи оподаткування

Законами України "Про адвокатуру" та "Про підприємництво" прямо не визначено, що адвокатська діяльність не може бути підприємницькою діяльністю. Так, якщо надання консультацій та роз'яснень з юридичних питань здійснюється не на громадських засадах, то це може вважатися безпосередньо самостійною, систематичною, на власний ризик діяльністю по наданню послуг з метою отримання прибутку, тобто підприємництвом (стаття 1 Закону України від 7 лютого 1991 року N 698-XII "Про підприємництво").

Для юридичних осіб

Згідно з Законом України від 19 грудня 1992 року N 2887-XII "Про адвокатуру" адвокатські бюро, колегії, фірми, контори та інші адвокатські об'єднання є юридичними особами.

Слід зазначити, що Законом України "Про підприємництво" юридичні особи всіх форм власності, встановлених Законом України "Про власність" можуть бути суб'єктами підприємницької діяльності.

Крім того, зареєстровані об'єднання громадян з метою виконання статутних завдань і цілей можуть здійснювати необхідну господарську та іншу комерційну діяльність шляхом створення госпрозрахункових установ і організацій із статусом юридичної особи, заснування підприємств в порядку, встановленому законодавством (стаття 24 Закону України 16 червня 1992 року N 2460-XII "Про об'єднання громадян"). Цією ж статтею зобов'язано об'єднання громадян, створені ними установи та організації вести оперативний та бухгалтерський облік, статистичну звітність, зареєструватись в органах державної податкової інспекції та вносити до бюджету платежі у порядку і розмірах, передбачених законодавством.

Таким чином суб'єкт господарювання, який є суб'єктом малого підприємництва згідно з Законом України від 19 жовтня 2000 року N 2063-III "Про державну підтримку малого підприємництва" і займається адвокатською діяльністю із статусом юридичної особи, має право за умови відповідності критеріям, визначеним Указом Президента України від 28 червня 1999 року N 746/99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" на оподаткування за спрощеною системою.

Для фізичних осіб

Таким чином адвокати - фізичні особи за умови відповідності критеріям, визначеним Указом Президента України від 28 червня 1999 року N 746/99 "Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року N 727 "Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва" мають право на оподаткування за спрощеною системою.

Щодо Положення про бухгалтерський облік в адвокатських об'єднаннях

Дія Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством.

Як вже зазначалось адвокатські бюро, колегії, фірми, контори та інші адвокатські об'єднання є юридичними особами, що в свою чергу зобов'язує їх вести бухгалтерський облік і складати фінансову звітність за правилами, встановленими органом, уповноваженим здійснювати державне регулювання бухгалтерського обліку.

Зазначеним вище Законом також встановлена скорочена за обсягом форм і кількістю показників фінансова звітність для суб'єктів малого підприємництва.

Порядок подання фінансової звітності затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. N 419.

Окремо зазначимо, що згідно з Законом України від 19 жовтня 2000 року N 2063-III "Про державну підтримку малого підприємництва" суб'єктами малого підприємництва є юридичні особи - суб'єкти підприємницької діяльності будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, в яких середньооблікова чисельність працюючих за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та обсяг річного валового доходу не перевищує 500000 євро.

Нормативно-правові документи з питань ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності суб'єктами малого підприємництва затверджені наказами Міністерства фінансів від 30 вересня 1998 року N 196 "Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва", від 25 лютого 2000 року N 39 "Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", від 7 грудня 2000 року N 315 "Про внесення змін до Положення про спрощену форму бухгалтерського обліку суб'єктів малого підприємництва", від 19 квітня 2001 року N 186 "Спрощений план рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій суб'єктів малого підприємництва".

Таким чином, в даний час питання спрощеної системи бухгалтерського обліку і фінансової звітності адвокатських об'єднань як юридичних осіб малого підприємництва в правовому і методичному аспектах врегульовані.

З метою прийняття остаточного рішення щодо реалізації пункту 6 Указу Президента України від 30 вересня 1999 року N 1240/99 "Про деякі заходи щодо підвищення рівня роботи адвокатури" у Міністерстві фінансів 30.11.01 відбулася нарада за участю повноважних представників Державної податкової адміністрації, Міністерства юстиції, Вищої кваліфікаційної комісії адвокатури при Кабінетові Міністрів України.

За підсумками наради сторони дійшли висновку, що оскільки питання оподаткування адвокатської діяльності законодавчо врегульовані, пункт 6 вищезазначеного Указу Президента України вважати виконаним.