Міжнародний стандарт фінансової звітності 4 (МСФЗ 4). Страхові контракти. Міжнародний документ від 01.01.2012 №

Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку Стандарт, Міжнародний документ від 01.01.2012
Остання редакція від 01.01.2012. Внесення змін
Реквізити

Видавник: Рада з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку

Тип Стандарт, Міжнародний документ

Дата 01.01.2012

Номер

Статус Діє

Документ підготовлено в системі iplex
МІЖНАРОДНИЙ СТАНДАРТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ 4 (МСФЗ 4)
Страхові контракти
( Текст Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), включаючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО) та Тлумачення (КТМФЗ, ПКТ), виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку зі змінами станом на 1 січня 2012 року. )( Текст міжнародного стандарту в актуальному стані див. на сайті Міністерства фінансів України http://www.minfin.gov.ua/ )
Мета
1 Мета цього МСФЗ - визначити процес підготовки фінансової звітності стосовно страхових контрактів суб'єкта господарювання, який випускає такі контракти (позначеного в цьому МСФЗ як страховик), поки Рада не завершить другий етап проекту зі страхових контрактів. Зокрема, цей МСФЗ вимагає:
а) введення окремих удосконалень до обліку страхових контрактів страховиками;
б) розкриття інформації, яка визначає та пояснює суми у фінансовій звітності страховика, що виникають від страхових контрактів, та допомагає користувачам цієї фінансової звітності зрозуміти суми, строки та невизначеність майбутніх грошових потоків від страхових контрактів.
Сфера застосування
2 Суб'єкт господарювання повинен застосовувати цей МСФЗ до:
а) страхових контрактів (включаючи договори перестрахування), які він випускає, та договорів перестрахування, які він утримує;
б) фінансових інструментів з умовою дискреційної участі, які він емітує (див. параграф 35). МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації" вимагає розкривати інформацію про фінансові інструменти, включаючи фінансові інструменти, які містять такі умови.
3 Цей МСФЗ не розглядає інші аспекти обліку страховиками, такі як облік фінансових активів, утримуваних страховиками, та фінансових зобов'язань, випущених страховиками (див. МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" , МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" , МСФЗ 7 та МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" ), за винятком перехідних положень, викладених у параграфі 45.
4 Суб'єкт господарювання не повинен застосовувати цей МСФЗ до:
а) гарантій якості виробів, випущених безпосередньо виробником, дилером чи роздрібним постачальником (див. МСБО 18 "Дохід" та МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи" );
б) активів та зобов'язань працедавців у рамках програм виплат працівникам (див. МСБО 19 "Виплати працівникам" та МСФЗ 2 "Платіж на основі акцій" ) та в рамках зобов'язань щодо пенсійного забезпечення, про які звітують програми з визначеним внеском (див. МСБО 26 "Облік та звітність щодо програм пенсійного забезпечення" );
в) контрактних прав чи контрактних зобов'язань, залежних від майбутнього використання чи від права використовувати нефінансову статтю (наприклад, деякі ліцензійні платежі, роялті, умовні орендні платежі та аналогічні статті), а також вбудовану в контракт фінансового лізингу гарантію ліквідаційної вартості, надану орендарем (див. МСБО 17 "Оренда" , МСБО 18 "Дохід" та МСБО 38 "Нематеріальні активи" );
г) контрактів фінансової гарантії, окрім випадків, коли емітент попередньо явно вказав, що він вважає такі договори страховими контрактами і застосував облік, що використовується для страхових контрактів; у такому випадку емітент може вибирати для застосування до таких контрактів фінансової гарантії або МСБО 32 , МСФЗ 7 та МСФЗ 9 , або цей МСФЗ. Емітент може робити такий вибір окремо для кожного договору, однак вибір для кожного договору є незворотним;
ґ) умовної компенсації, яка підлягає сплаті чи отриманню в результаті об'єднання бізнесу (див. МСФЗ 3 "Об'єднання бізнесу" );
д) договорів прямого страхування, якими володіє суб'єкт господарювання (тобто договори прямого страхування, за якими суб'єкт господарювання є власником страхового поліса). Проте цедент повинен застосовувати цей МСФЗ до договорів перестрахування, які він утримує.
5 Для спрощення посилання, цей МСФЗ описує суб'єкт господарювання, який емітує страховий контракт, як страховика, незалежно від того, чи розглядається емітент як страховик з юридичної чи наглядової точки зору.
6 Контракт перестрахування є різновидом страхового контракту. Тому всі посилання на страхові контракти в цьому МСФЗ однаково застосовуються до договорів перестрахування.
Вбудовані похідні інструменти
7 МСФЗ 9 вимагає, щоб суб'єкт господарювання відокремлював деякі вбудовані похідні інструменти від основного контракту, оцінював їх за справедливою вартістю та включав зміни їхньої справедливої вартості до прибутку чи збитку. МСФЗ 9 застосовується до похідних інструментів, вбудованих у страховий контракт, за винятком, коли вбудований похідний інструмент сам по собі є страховим контрактом.
8 Як виняток до вимоги МСФЗ 9 , страховик не зобов'язаний відокремлювати та оцінювати за справедливою вартістю опціон власника страхового поліса про дострокове припинення страхового контракту з отриманням фіксованої суми (або суми на основі фіксованої суми плюс проценти за визначеною ставкою), навіть якщо ціна виконання відрізняється від балансової вартості основного страхового зобов'язання. У той самий час вимога МСФЗ 9 застосовується до опціону "пут" чи опціону про дострокове припинення з виплатою готівки, вбудованого в страховий контракт, якщо викупна вартість варіюється відповідно до змін фінансової змінної (такої, як вартість власного капіталу чи товарів або індекс) або нефінансової змінної, неспецифічної для сторони за договором. Крім того, ці вимоги також застосовуються, якщо можливість виконати опціон "пут" чи опціон про дострокове припинення з виплатою грошових коштів з'являється у власника страхового поліса в зв'язку зі зміною такої змінної (наприклад, опціон "пут" може виконуватися, якщо індекс фондового ринку досягає певного рівня).
9 Параграф 8 однаково застосовується до опціонів про дострокове припинення фінансового інструмента з умовою дискреційної участі.
Розділення компонентів депозиту
10 Деякі страхові контракти містять і компонент страхування, і компонент депозиту. В деяких випадках страховик повинен (або має право) розділяти такі компоненти:
а) розділення є обов'язковим, якщо виконуються обидві такі умови:
i) страховик може оцінити компонент депозиту (включаючи будь-які вбудовані опціони про дострокове припинення) окремо (тобто без урахування компонента страхування);
ii) облікові політики страховика за інших обставин не вимагають, щоб він визнавав усі зобов'язання та права, що походять від компонента депозиту;
б) розділення дозволяється (але не вимагається), якщо страховик може оцінити компонент депозиту окремо (як в а) i)), проте його облікові політики вимагають визнання всіх зобов'язань та прав, які походять від компонента депозиту, незалежно від бази оцінки таких прав та зобов'язань;
в) розділення забороняється, якщо страховик не може оцінити компонент депозиту окремо (як в а) i)).
11 Далі наводиться приклад ситуації, коли облікові політики страховика не передбачають обов'язкового визнання ним усіх зобов'язань, які походять від компонента депозиту. Цедент отримує від перестраховика компенсацію за збитки, проте за договором цедент зобов'язаний повернути компенсацію в майбутніх роках. Таке зобов'язання походить від компонента депозиту. Якщо облікові політики цедента за інших обставин дозволяють йому визнавати компенсацію як дохід без визнання виниклих зобов'язань, тоді розділення є обов'язковим.
12 Для того щоб розділити компоненти контракту, страховик повинен:
а) застосовувати цей МСФЗ до компонента страхування;
б) застосовувати МСФЗ 9 до компонента депозиту.
Визнання та оцінка
Тимчасове звільнення від вимог деяких інших МСФЗ
13 Параграфи 10 - 12 МСБО 8 "Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки" встановлюють критерії, які суб'єкт господарювання повинен використовувати, розробляючи облікову політику, якщо певна позиція не належить до сфери застосування жодного МСФЗ. Проте цей МСФЗ звільняє страховика від необхідності застосовувати ці критерії до його облікових політик стосовно:
а) страхових контрактів, які він емітує (включаючи відповідні аквізиційні витрати та супутні нематеріальні активи, наприклад, такі, що описуються в параграфах 31 та 32); та
б) договорів перестрахування, якими він володіє.
14 Незважаючи на це, цей МСФЗ не звільняє страховика від необхідності застосовувати деякі критерії, подані в параграфах 10 - 12 МСБО 8 . Зокрема, страховик:
а) не повинен визнавати як зобов'язання будь-які резерви щодо ймовірних майбутніх страхових виплат, якщо такі страхові виплати виникають за страховими контрактами, які не існують на кінець звітного періоду (такі як резерв катастроф та коливань збитковості);
б) повинен проводити перевірку адекватності зобов'язань, описану в параграфах 15 - 19;
в) повинен вилучити страхове зобов'язання (або частину страхового зобов'язання) зі свого звіту про фінансовий стан, якщо і тільки якщо воно припиняється - тобто, коли передбачене контрактом зобов'язання виконується, скасовується або закінчується термін його дії;
г) не повинен проводити згортання:
i) активів перестрахування проти відповідних страхових зобов'язань; або
ii) доходів або витрат за договорами перестрахування проти витрат або доходів за відповідними страховими контрактами;
ґ) повинен слідкувати за тим, чи не зменшилась корисність його активів перестрахування (див. параграф 20).
Перевірка адекватності зобов'язань
15 Страховик повинен на кінець кожного звітного періоду оцінювати адекватність своїх визнаних страхових зобов'язань, використовуючи для цього поточні оцінки майбутніх грошових потоків за своїми страховими контрактами. Якщо ця оцінка показує, що балансова вартість його страхових зобов'язань (за вирахуванням відповідних відстрочених аквізиційних витрат та відповідних нематеріальних активів, як ті, що описуються в параграфах 31 та 32) є неадекватною в контексті очікуваних майбутніх грошових потоків, тоді нестачу треба повністю визнавати у прибутку чи збитку.
16 Якщо страховик застосовує перевірку адекватності зобов'язань, яка відповідає встановленим мінімальним критеріям, то цей МСФЗ не висуває жодних додаткових вимог. Мінімальні вимоги такі:
а) перевірка враховує поточні оцінки всіх контрактних грошових потоків та пов'язаних з ними грошових потоків, таких як витрати з врегулювання збитків, а також грошових потоків від вбудованих опціонів та гарантій;
б) якщо перевірка свідчить про неадекватність зобов'язань, нестача повністю визнається у прибутку чи збитку.
17 Якщо облікові політики страховика не вимагають проведення перевірки адекватності зобов'язань, що відповідає мінімальним вимогам в параграфі 16, то страховик повинен:
а) визначити балансову вартість усіх відповідних страхових зобов'язань* за вирахуванням балансової вартості:
i) будь-яких відповідних відстрочених аквізиційних витрат; та
ii) будь-яких відповідних нематеріальних активів, наприклад, таких, що були придбані в результаті об'єднання бізнесу чи передачі портфеля (див. параграфи 31 та 32). Проте відповідні активи перестрахування не враховуються, оскільки страховик обліковує їх окремо (див. параграф 20);
__________
* Відповідні страхові зобов'язання - це страхові зобов'язання (та відповідні відстрочені аквізиційні витрати та відповідні нематеріальні активи), стосовно яких облікові політики страховика не вимагають проведення перевірки адекватності зобов'язань, що відповідає мінімальним вимогам параграфа 16.
б) визначити, чи сума, описана в а), є меншою за балансову вартість, що була б розрахована відповідно до МСБО 37 , якби відповідні страхові зобов'язання належали до сфери його застосування. Якщо згадана сума є меншою, то страховик повинен повністю визнавати різницю у прибутку чи збитку та зменшувати балансову вартість відповідних відстрочених аквізиційних витрат чи відповідних нематеріальних активів або збільшувати балансову вартість відповідних страхових зобов'язань.
18 Якщо перевірка адекватності зобов'язань страховика відповідає мінімальним вимогам параграфа 16, тоді перевірка застосовується на рівні агрегації, встановленому такою перевіркою. Якщо перевірка адекватності зобов'язань не відповідає мінімальним вимогам, порівняння, описане в параграфі 17, здійснюється на рівні портфеля договорів, які, в цілому, наражаються на схожі ризики та управляються разом як єдиний портфель.
19 Сума, описана в параграфі 17 б) (тобто результат застосування МСБО 37 ), повинна відображати майбутню інвестиційну маржу (див. параграфи 27 - 29), якщо і тільки якщо сума, описана в параграфі 17 а), також відображає цю маржу.
Зменшення корисності активів перестрахування
20 Якщо корисність активу перестрахування цедента зменшилась, цедент повинен відповідним чином зменшити його балансову вартість та визнати такий збиток від зменшення корисності у прибутку або збитку. Корисність активу перестрахування зменшується, якщо і тільки якщо:
а) є об'єктивне свідчення того, що внаслідок події, яка відбулася після первісного визнання активу перестрахування, цедент може не отримати всі суми, які повинні йому сплачуватися за умовами контракту; та
б) вплив такої події на суми, які отримає цедент від перестраховика, можна достовірно оцінити.
Зміни в облікових політиках
21 Параграфи 22 - 30 застосовуються як до змін, проведених страховиком, який уже використовує МСФЗ, так і до змін, здійснених страховиком, який застосовує МСФЗ уперше.
22 Страховик може змінити свої облікові політики стосовно страхових контрактів, якщо і тільки якщо зміна робить фінансову звітність більш доречною для потреб користувачів у прийнятті економічних рішень, але не менш достовірною (або більш достовірною, та не менш доречною для таких потреб). Страховик приймає рішення щодо доречності та достовірності, керуючись критеріями, викладеними в МСБО 8 .
23 Щоб обґрунтувати зміни в своїх облікових політиках, страховик повинен довести, що результатом таких змін стане більш повна відповідність фінансової звітності критеріям, наведеним у МСБО 8 , хоча при цьому зміни не обов'язково повинні забезпечувати повну відповідність цим критеріям. Далі обговорюються такі конкретні питання:
а) поточні ринкові ставки (параграф 24);
б) подальше застосування існуючих методів (параграф 25);
в) обачність (параграф 26);
г) майбутня інвестиційна маржа (параграф 27 - 29);
ґ) еквівалентний облік (параграф 30).
Поточні ринкові процентні ставки
24 Страховик має право (але не зобов'язаний) змінювати свої облікові політики для того, щоб забезпечити переоцінку певних страхових зобов'язань* з урахуванням поточних ринкових процентних ставок та щоб визнати зміни в таких зобов'язаннях у прибутку чи збитку. У цей самий час він також може впроваджувати облікові політики, які вимагають інших поточних оцінок та припущень стосовно певних зобов'язань. Можливість такого вибору дає страховикові змогу змінити його облікові політики стосовно певних зобов'язань, не застосовуючи ці політики послідовно стосовно всіх подібних зобов'язань, як того (за інших обставин) вимагав би МСБО 8 . Якщо страховик визначає зобов'язання, стосовно яких він хоче скористатися правом вибору, він повинен продовжувати послідовно застосовувати поточні ринкові процентні ставки (та, якщо це доречно, інші поточні оцінки та припущення) в усіх періодах і стосовно всіх цих зобов'язань, поки вони не будуть погашені.
__________
* У цьому параграфі страхові зобов'язання охоплюють відповідні відстрочені аквізиційні витрати та відповідні нематеріальні активи, наприклад, такі, що обговорюються в параграфах 31 та 32.
Подальше застосування існуючих методів
25 Страховик може надалі застосовувати такі методи (але застосування будь-якого з них уперше не допускається відповідно до параграфа 22):
а) оцінювання страхових зобов'язань без дисконтування;
б) оцінювання контрактних прав на майбутню винагороду за управління інвестиціями за сумою, що перевищує їхню справедливу вартість, яка визначається на підставі порівняння з винагородою, яку на цей час стягують інші учасники ринку за надання аналогічних послуг. Імовірно, що справедлива вартість на момент створення таких контрактних прав дорівнює витратам, сплаченим за створення цих прав, за винятком випадків, коли майбутні винагороди за управління інвестиціями та відповідні витрати не зіставляються з ринковими значеннями;
в) використання неуніфікованих облікових політик стосовно страхових контрактів (а також відповідних відстрочених аквізиційних витрат та відповідних нематеріальних активів) дочірніх підприємств, за винятком ситуацій, дозволених параграфом 24. Якщо ці облікові політики не є уніфікованими, страховик може їх змінити, якщо така зміна не призведе до ще більшої різнорідності облікових політик та відповідатиме іншим вимогам цього МСФЗ.
Обачність
26 Страховик не зобов'язаний змінювати свою облікову політику стосовно страхових контрактів для запобігання надмірній обачності. Проте, якщо страховик уже оцінює свої страхові контракти з достатньою обачністю, він не повинен впроваджувати ще більш обачний підхід.
Майбутня інвестиційна маржа
27 Страховик не зобов'язаний змінювати свої облікові політики стосовно страхових контрактів для вилучення майбутньої інвестиційної маржі. Проте існує спростовне припущення, що фінансова звітність страховика стане менш доречною та достовірною, якщо він впровадить облікову політику, яка враховуватиме майбутню інвестиційну маржу при оцінці страхових контрактів, якщо тільки така маржа не впливає на контрактні платежі. Далі наводяться два приклади облікових політик, які передбачають урахування такої маржі:
а) використання ставки дисконту, яка відображає очікуваний дохід від активів страховика,
або
б) прогнозування доходу від цих активів за очікуваною ставкою дохідності, дисконтування такого прогнозного доходу за іншою ставкою та врахування результату в оцінці зобов'язання.
28 Спростовне припущення, описане в параграфі 27, може не застосовуватися до страховика, якщо і тільки якщо інші компоненти зміни до облікової політики збільшують доречність та достовірність його фінансової звітності на стільки, щоб переважити зменшення доречності та достовірності, спричинене включенням майбутньої інвестиційної маржі. Наприклад, припустімо, що діюча облікова політика страховика стосовно страхових контрактів передбачає занадто обачні первісні припущення та ставку дисконту, встановлену регулятором без прямого посилання на ринкові умови, та ігнорує деякі вбудовані опціони та гарантії. Страховик може зробити свою фінансову звітність більш доречною, але не менш достовірною, обравши широко використовувану на сьогоднішній день комплексну базу обліку, орієнтовану на інвестора, яка враховує:
а) поточні оцінки та припущення;
б) доцільні (але не занадто обачливі) коригування для відображення ризику та невизначеності;
в) методи оцінки, які відображають і внутрішню вартість, і вартість вбудованих опціонів та гарантій у часі;
г) поточну ринкову ставку дисконту, навіть якщо така ставка дисконту відображає очікуваний дохід від активів страховика.
29 Деякі підходи до оцінки використовують ставку дисконту для визначення теперішньої вартості майбутньої маржі прибутку. Така маржа прибутку згодом екстраполюється на різні періоди із застосуванням формули. У межах таких підходів ставка дисконту лише непрямо впливає на оцінку зобов'язання. Зокрема, використання менш прийнятної ставки дисконту має обмежені наслідки для первісної оцінки зобов'язання (або взагалі не має жодних наслідків). Проте відповідно до інших підходів, ставка дисконту безпосередньо визначає оцінку зобов'язання. В останньому випадку (оскільки впровадження ставки дисконту на основі активів призводить до більш суттєвих наслідків) мало ймовірно, що страховикові вдалося б виключити спростовне припущення, згадане в параграфі 27.
Еквівалентний облік
30 У межах деяких облікових моделей реалізовані прибутки чи збитки від активів страховика прямо впливають на оцінку деяких або всіх а) його страхових зобов'язань, б) відповідних відстрочених аквізиційних витрат та в) відповідних нематеріальних активів, таких як ті, що описані в параграфах 31 та 32. Страховик може (але не зобов'язаний) змінювати свої облікові політики так, щоб визнаний, але нереалізований прибуток чи збиток від активу впливав на оцінку цих статей так само, як на неї впливає реалізований прибуток чи збиток. Відповідне коригування страхового зобов'язання (або відстрочених аквізиційних витрат чи нематеріальних активів) має визнаватися в складі інших сукупних прибутків, якщо і тільки якщо нереалізований прибуток чи збиток визнається у складі інших сукупних прибутків. Таку практику іноді називають "еквівалентним обліком".
Страхові контракти, придбані в результаті об'єднання бізнесу або передачі портфеля
31 З метою дотримання МСФЗ 3, страховик повинен на дату придбання оцінювати за справедливою вартістю прийняті страхові зобов'язання та страхові активи, придбані в результаті об'єднання бізнесу. Проте страховик має право (але не зобов'язаний) використовувати розширене подання інформації, яке розділяє справедливу вартість придбаних страхових контрактів на два компоненти:
а) зобов'язання, оцінене відповідно до облікової політики страховика щодо страхових контрактів, які він випускає;
б) нематеріальний актив, що є різницею між i) справедливою вартістю придбаних контрактних страхових прав та прийнятих страхових зобов'язань та ii) сумою, описаною в п. а). Подальшу оцінку цього активу треба узгоджувати з оцінкою пов'язаного з ним страхового зобов'язання.
32 Розширене подання інформації, описане у параграфі 31, може використовуватися страховиком, який купує портфель страхових контрактів.
33 Нематеріальні активи, описані в параграфах 31 та 32, вилучені зі сфери застосування МСБО 36 "Зменшення корисності активів" та МСБО 38 . Проте МСБО 36 та МСБО 38 застосовуються до списків клієнтів та взаємовідносин з клієнтами, що відображають очікування майбутніх договорів, які не є частиною контрактних страхових прав та контрактних страхових зобов'язань, що існували на дату об'єднання бізнесу чи передачі портфеля.
Умови дискреційної участі
Умови дискреційної участі в страхових контрактах
34 Деякі страхові контракти містять умову дискреційної участі, а також гарантований елемент. Емітент такого договору:
а) може (але не зобов'язаний) визнавати гарантований елемент окремо від умови дискреційної участі. Якщо емітент не визнає їх окремо, він повинен класифікувати весь контракт як зобов'язання. Якщо емітент класифікує їх окремо, він повинен класифікувати гарантований елемент як зобов'язання;
б) повинен (якщо він визнає умову дискреційної участі окремо від гарантованого елемента) класифікувати цю умову або як зобов'язання, або як окремий компонент власного капіталу. Цей МСФЗ не конкретизує, у якому порядку емітентові слід визначати, чи ця умова є зобов'язанням, чи власним капіталом. Емітент може розділити цю умову на компонент зобов'язання та компонент власного капіталу і повинен дотримуватися послідовної облікової політики стосовно виділених таким чином компонентів. Емітент не повинен класифікувати таку умову як проміжну категорію, яка не відноситься ні до зобов'язання, ні до власного капіталу;
в) може визнавати всі отримані премії як дохід без відокремлення будь-якої частки, що відноситься до компонента власного капіталу. У зв'язку з цим зміни в гарантованому елементі та в частці умови дискреційної участі, класифікованої як зобов'язання, треба визнавати у прибутку чи збитку. Якщо умова дискреційної участі повністю або частково класифікується як власний капітал, то частка прибутку чи збитку може відноситися до цієї умови (у порядку, аналогічному віднесенню до неконтрольованої частки). Емітент повинен визнавати частку прибутку чи збитку, віднесену на будь-який компонент власного капіталу у складі умови дискреційної участі, як розподіл прибутку чи збитку, а не як витрати чи дохід (див. МСБО 1 "Подання фінансової звітності" );
г) повинен, якщо контракт містить вбудований похідний інструмент, що належить до сфери застосування МСФЗ 9 , застосовувати МСФЗ 9 до такого вбудованого похідного інструмента;
ґ) повинен в усіх інших випадках, не описаних у параграфах 14 - 20 та 34 а) - г), продовжувати застосовувати діючі облікові політики стосовно таких договорів, якщо тільки він не змінює ці облікові політики в порядку, який узгоджується з положеннями параграфів 21 - 30.
Умови дискреційної участі у фінансових інструментах
35 Вимоги в параграфі 34 також застосовуються до фінансового інструмента, що містить умову дискреційної участі. Крім того:
а) якщо емітент повністю класифікує умову дискреційної участі як зобов'язання, він повинен застосовувати перевірку адекватності зобов'язань, описану в параграфах 15 - 19, до всього контракту (тобто і до гарантованого елемента, і до умови дискреційної участі). Емітентові не треба визначати суму, яка була б результатом застосування МСФЗ 9 до гарантованого елемента;
б) якщо емітент повністю або частково класифікує таку умову як окремий компонент власного капіталу, то зобов'язання, визнане стосовно всього контракту, не повинно бути меншим за суму, що є результатом застосування МСФЗ 9 до гарантованого елемента. Ця сума повинна включати внутрішню вартість опціону про дострокове припинення контракту, але може не включати його вартість у часі, якщо параграф 9 не вимагає оцінки такого опціону за справедливою вартістю. Емітент може не розкривати суму, яка була б результатом застосування МСФЗ 9 до гарантованого елемента, і не подавати цю суму окремо. Крім того, емітент може не визначати цю суму, якщо загальна сума визнаного зобов'язання є вочевидь вищою;
в) хоча ці контракти є фінансовими інструментами, емітент може надалі визнавати премії за такими контрактами як дохід та визнавати зростання балансової вартості зобов'язання, яке відбувається в результаті цього, як витрати;
г) хоча ці контракти є фінансовими інструментами, емітент, який застосовує параграф 20 б) МСФЗ 7 до контрактів з умовою дискреційної участі, повинен розкривати загальну суму витрат на відсотки, визнану у прибутку або збитку, однак він не повинен обов'язково обчислювати таку суму витрат на відсотки, використовуючи метод ефективних відсотків.
Розкриття інформації
Пояснення визнаних сум
36 Страховик повинен розкривати інформацію, що визначає та пояснює суми в його фінансовій звітності, які виникають від страхових контрактів.
37 Для виконання вимоги параграфа 36 страховик повинен розкривати:
а) свої облікові політики щодо страхових контрактів та відповідних активів, зобов'язань, доходу та витрат;
б) визнані активи, зобов'язання, дохід та витрати (та, якщо він подає звіт про рух грошових коштів на основі прямого методу, рухи грошових коштів), які виникають від страхових контрактів. Крім того, якщо страховик є цедентом, він повинен розкривати:
i) прибутки та збитки від купівлі перестрахування, визнані у складі прибутку чи збитку; та
ii) амортизацію за період та залишкові неамортизовані суми на початок та на кінець періоду, якщо цедент відстрочує та амортизує прибутки та збитки, які виникають у результаті купівлі перестрахування;
в) процедуру, використану при визначенні припущень, які мають найбільший вплив на оцінку визнаних сум, описаних у п. б). Страховик також повинен розкривати кількісну інформацію про такі припущення (якщо це доцільно);
г) вплив змін у припущеннях, використаних для оцінки страхових активів та страхових зобов'язань, з окремим відображенням впливу кожної зміни, яка суттєво вплинула на фінансову звітність;
ґ) узгодження змін у страхових зобов'язаннях, активах перестрахування та у відповідних відстрочених аквізиційних витратах (якщо вони є).
Характер та величина ризиків, пов'язаних зі страховими контрактами
38 Страховик повинен розкривати інформацію, яка надавала б користувачам його фінансової звітності можливість оцінити характер та величину ризиків, пов'язаних зі страховими контрактами.
39 Для виконання вимоги параграфа 38 страховик повинен розкривати:
а) цілі, політики та процедури управління ризиками, зі пов'язані зі страховими контрактами, та методи, використані для управління цими ризиками;
б) [вилучено]
в) інформацію про страховий ризик (до і після зменшення ризику шляхом перестрахування), включаючи інформацію про:
i) чутливість до страхового ризику (див. параграф 39А);
ii) види концентрації страхового ризику, в тому числі опис того, як керівництво визначає види концентрації та опис спільної риси, яка визначає кожен з видів концентрації (наприклад, тип страхової події, географічна територія або валюта);
iii) фактичні страхові виплати порівняно з попередніми оцінками (тобто динаміку страхових виплат). Інформацію про динаміку страхових виплат треба розкривати ретроспективно від початку періоду виникнення найпершої суттєвої страхової виплати, стосовно якої ще є невизначеність щодо суми та строку платежів, хоча при цьому немає потреби розкривати інформацію за понад десятирічний строк. Страховик може не розкривати цю інформацію стосовно страхових виплат, невизначеність щодо суми та строків платежів за якими, як правило, вирішується протягом одного року;
г) інформацію про кредитний ризик, ризик ліквідності та ринковий ризик, що їх вимагали б параграфи 31 - 42 МСФЗ 7 , якби страхові контракти належали до сфери застосування МСФЗ 7 . Однак:
i) страховик може не надавати аналіз за строками погашення, що його вимагає параграф 39 (а) та (б) МСФЗ 7 , якщо натомість він розкриває інформацію про приблизний час відтоку чистих грошових потоків від визнаних страхових зобов'язань. Це може мати форму аналізу за приблизним часом відтоку сум, визнаних у звіті про фінансовий стан;
ii) якщо страховик застосовує альтернативний метод управління чутливістю до ринкових умов, такий як аналіз вбудованої вартості, він може використовувати цей аналіз чутливості для виконання вимоги у параграфі 40 (а) МСФЗ 7 . Такий страховик повинен також розкривати інформацію, що вимагається параграфом 41 МСФЗ 7 .
ґ) інформацію про ринковий ризик, що пов'язаний із вбудованими похідними інструментами, які містяться в основному страховому контракті, якщо страховик не зобов'язаний оцінювати та якщо він не оцінює вбудовані похідні інструменти за справедливою вартістю.
39А Для виконання вимоги параграфа 39(в)(і) страховик повинен розкривати (а), або (б) таким чином:
а) аналіз чутливості, який показує, як змінилися б прибуток або збиток та власний капітал, якщо зміни відповідної змінної ризику, що були обґрунтовано можливі на кінець звітного періоду, сталися б; методи та припущення, використані при підготовці аналізу чутливості; та будь-які зміни порівняно з попереднім періодом у використаних методах та припущеннях. Однак якщо страховик застосовує альтернативний метод для управління чутливістю до ринкових умов, такий як аналіз вбудованої вартості, він може виконати цю вимогу, розкриваючи інформацію про цей альтернативний аналіз чутливості та розкриваючи інформацію, що її вимагає параграф 41 МСФЗ 7 ;
б) якісну інформацію про чутливість та інформацію про ті умови та терміни страхових контрактів, які мають суттєвий вплив на суму, час та невизначеність майбутніх грошових потоків страховика.
Дата набрання чинності та перехідні положення
40 Перехідні положення в параграфах 41 - 45 застосовуються як до суб'єкта господарювання, який уже використовує МСФЗ на час, коли він вперше застосовуватиме цей МСФЗ, так і до суб'єкта господарювання, який застосовує МСФЗ уперше.
41 Суб'єкт господарювання повинен застосовувати цей МСФЗ до річних періодів, що починаються з 1 січня 2005 р. або пізніше. Застосування до цієї дати заохочується. Якщо суб'єкт господарювання застосовує цей МСФЗ стосовно більш раннього періоду, він повинен розкривати цей факт.
41А "Контракти фінансової гарантії" (Зміни до МСБО 39 та МСФЗ 4), випущені в серпні 2005 р., змінили параграфи 4г), Б18е) та Б19д). Суб'єкт господарювання повинен застосовувати ці зміни до річних періодів, що починаються з 1 січня 2006 р. або пізніше. Застосування до цієї дати заохочується. Якщо суб'єкт господарювання застосовує ці зміни стосовно більш раннього періоду, він повинен розкривати цей факт та застосовувати відповідні зміни до МСБО 39 та МСБО 32 * одночасно.
__________
* Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСФЗ 7 , посилання на МСБО 32 замінюється посиланням на МСФЗ 7.
41Б МСБО 1 (переглянутий у 2007 р.) змінив термінологію, що вживається в МСФЗ. До того ж він змінив параграф 30. Суб'єкт господарювання повинен застосовувати ці зміни до річних періодів, що починаються з 1 січня 2009 р. або пізніше. Якщо суб'єкт господарювання застосовує МСБО 1 (переглянутий у 2007 р.) стосовно більш раннього періоду, то ці зміни повинні застосовуватись щодо такого більш раннього періоду.
41В [Вилучено]
41Г МСФЗ 9, виданий у жовтні 2010 р., змінив параграфи 3, 4(г), 7, 8, 12, 34(г), 35, 45 та Б18 - Б20 та Додаток А і вилучив параграф 41В. Суб'єкт господарювання застосовує ці зміни, якщо він застосовує МСФЗ 9, виданий у жовтні 2010 р.
Розкриття
42 Суб'єкт господарювання може не застосовувати вимоги цього МСФЗ щодо розкриття інформації до порівняльної інформації, що стосується річних періодів, які розпочалися до 1 січня 2005 р., за винятком розкриття інформації, якого вимагає параграф 37а) та б), про облікові політики та визнані активи, зобов'язання, дохід та витрати (та про рух грошових коштів, якщо використовується прямий метод).
43 Якщо застосування конкретної вимоги в параграфах 10 - 35 стосовно порівняльної інформації, що стосується річних періодів, які розпочалися до 1 січня 2005 р., є неможливим, суб'єкт господарювання повинен розкривати цей факт. Застосування перевірки адекватності зобов'язань (параграфи 15 - 19) до такої порівняльної інформації також іноді може бути неможливим, хоча надзвичайно мало ймовірно, що застосування інших вимог параграфів 10 - 35 до такої порівняльної інформації буде неможливим. МСБО 8 пояснює термін "неможливий".
44 Застосовуючи параграф 39 в) iii), суб'єкт господарювання не зобов'язаний розкривати інформацію про динаміку страхових виплат більш ніж за п'ять років до закінчення першого фінансового року, в якому він уперше застосовує цей МСФЗ. Крім того, якщо тоді, коли суб'єкт господарювання вперше застосовує цей МСФЗ, підготовка інформації про динаміку страхових виплат, які мали місце до початку найбільш раннього періоду, щодо якого суб'єкт господарювання надає повну порівняльну інформацію відповідно до цього МСФЗ, є неможливою, суб'єкт господарювання повинен розкривати цей факт.
Зміна категорії фінансових активів
45 Незважаючи на параграф 4.4.1 МСФЗ 9 , якщо страховик змінює свої облікові політики щодо страхових зобов'язань, він має право (але не зобов'язаний) перекласифіковувати деякі або всі свої фінансові активи так, щоб вони оцінювались "за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку чи збитку". Така перекласифікація допускається, якщо страховик змінює облікові політики, уперше застосовуючи цей МСФЗ, і якщо він у подальшому змінює політику, як це дозволяє параграф 22. Перекласифікація є зміною облікової політики, і до неї застосовується МСБО 8 .
Додаток А
ВИЗНАЧЕННЯ ТЕРМІНІВ
Цей додаток є невід'ємною складовою МСФЗ.
активи перестрахування (reinsurance assets)Чисті контрактні права цедента згідно з договором перестрахування.
власник поліса (policyholder)Сторона, яка має право на компенсацію згідно зі страховим контрактом, якщо відбувається страховий випадок.
гарантований елемент (guaranteed element)Зобов'язання сплатити гарантовані виплати, що входять до контракту, який містить умову дискреційної участі.
гарантовані виплати (guaranteed benefits)Платежі чи інші виплати, на які конкретний власник страхового поліса або інвестор має безумовне право, на яке не поширюється контрактна умова дискреційної участі емітента.
договір перестрахування (reinsurance contract)Страховий контракт, наданий одним страховиком (перестраховиком) для компенсації іншому страховикові (цедентові) збитків за одним або кількома контрактами, укладеними цедентом.
контракт фінансової гарантії (financial guarantee contract)Контракт, який вимагає від емітента здійснити визначені платежі з метою відшкодування власникові боргового інструменту збитку, понесеного внаслідок того, що певний дебітор не сплатив борг, що мав бути сплачений згідно з початковими чи зміненими умовами боргового інструменту.
компонент депозиту (deposit component)Компонент контракту, який не обліковується як похідний інструмент за МСФЗ 9
і до нього застосувався б МСФЗ 9
, якби він був окремим інструментом.
контракт прямого страхування (direct insurance contract)Страховий контракт, який не є договором перестрахування.
перевірка адекватності зобов'язань (liability adequacy test)Оцінка того, чи треба збільшити балансову вартість страхового зобов'язання (або зменшити балансову вартість відповідних відстрочених аквізиційних витрат чи відповідних нематеріальних активів) на основі огляду майбутніх грошових потоків.
перестраховик (reinsurer)Сторона, яка має зобов'язання згідно з договором перестрахування надати компенсацію цедентові, якщо відбудеться страховий випадок.
розділення (unbundle)Облік компонентів контракту так, ніби вони є окремими контрактами.
справедлива вартість (fair value)Сума, за якою можна обміняти актив або погасити заборгованість в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
страхове зобов'язання (insurance liability)Чисті контрактні зобов'язання страховика згідно зі страховим контрактом.
страховий актив (insurance asset)Чисті контрактні права страхувальника за страховим контрактом.
страховий випадок (insured event)Невизначена майбутня подія, яка охоплена страховим контрактом і створює страховий ризик.
страховий контракт (insurance contract)Контракт, згідно з яким одна сторона (страховик) приймає значний страховий ризик іншої сторони (власника страхового поліса), погодившись надати компенсацію власникові страхового поліса, якщо визначена непевна майбутня подія (страховий випадок) негативно вплине на власника страхового поліса Див. рекомендації щодо цього визначення в Додатку Б.
страховий ризик (insurance risk)Ризик інший, ніж фінансовий ризик, переданий власником страхового поліса емітентові.
страховик (insurer)Сторона, яка зобов'язана за страховим контрактом надати компенсацію власникові страхового поліса, якщо відбудеться страховий випадок.
умова дискреційної участі (discretionary participation feature)Контрактне право одержувати, додатково до гарантованих виплат, додаткові виплати:
а) які, ймовірно, становитимуть значну частину всіх контрактних виплат;
б) рішення про суму або визначення часу яких за контрактом належить емітентові;
в) за умовами контракту вони ґрунтуються на:
i) результатах операцій за визначеним пулом контрактів або за контрактом визначеного типу;
ii) реалізованих або нереалізованих доходах від інвестицій за визначеним пулом активів, утримуваних емітентом;
або
iii) прибутку чи збитку підприємства, фонду або іншого суб'єкта господарювання, які є емітентом контракту.
фінансовий ризик (financial risk)Ризик можливої майбутньої зміни однієї або кількох визначених ставок відсотка, ціни на фінансові інструменти, ціни на споживчі товари, валютного курсу, індексу цін чи ставок, показника кредитного рейтингу чи індексу кредитоспроможності або іншої змінної величини, за умови, що у випадку нефінансової змінної величини, ця змінна не є характерною для сторони контракту.
цедент (cedant)Власник страхового поліса згідно з договором перестрахування.
Додаток Б
ВИЗНАЧЕННЯ СТРАХОВОГО КОНТРАКТУ
Цей додаток є невід'ємною складовою цього МСФЗ.
Б1 Цей додаток містить керівництво з визначення страхового контракту, наведеного в Додатку А. Додаток розглядає такі питання:
а) термін "невизначена майбутня подія" (параграфи Б2 - Б4);
б) негрошові виплати (параграфи Б5 - Б7);
в) страховий ризик та інші ризики (параграфи Б8 - Б17);
г) приклади страхових контрактів (параграфи Б18 - Б21);
ґ) значний страховий ризик (параграфи Б22 - Б28);
д) зміни рівня страхового ризику (параграфи Б29 та Б30).
Невизначена майбутня подія
Б2 Невизначеність (або ризик) лежить в основі страхового контракту. Отже, на момент початку дії страхового контракту є невизначеність, як мінімум, стосовно однієї з таких позицій:
а) чи відбудеться страховий випадок;
б) коли він відбудеться;
в) скільки страховик повинен буде сплатити, якщо він відбудеться.
Б3 У межах деяких страхових контрактів страховим випадком є виявлення збитку протягом терміну дії договору, навіть якщо збиток виникає внаслідок події, яка відбулася до початку терміну дії договору. В межах інших страхових контрактів страховий випадок - це подія, яка відбувається протягом терміну дії контракту, навіть якщо збиток унаслідок цієї події виявляється після закінчення терміну дії контракту.
Б4 Деякі страхові контракти охоплюють події, які вже відбулися, але фінансові наслідки яких залишаються невизначеними. Прикладом може бути контракт перестрахування, що передбачає покриття ризиків прямого страховика, які пов'язані з негативною динамікою страхових виплат, уже заявлених власниками страхових полісів. У таких договорах страховим випадком є виявлення остаточної суми витрат за такими претензіями.
Негрошові виплати
Б5 Деякі страхові контракти вимагають або дозволяють негрошові виплати відшкодування. Прикладом є ситуація, коли замість того, щоб відшкодовувати власникові страхового поліса витрати, страховик надає майно замість украденого. Інший приклад - це коли страховик використовує власні медичні заклади та медичний персонал для надання медичних послуг, які передбачаються договорами.
Б6 Деякі контракти про обслуговування з фіксованою винагородою, за якими обсяг послуг залежить від невизначеної події, відповідають визначенню страхового контракту відповідно до цього МСФЗ, але не регулюються як страхові контракти деякими країнами. Одним з прикладів є контракт про технічне обслуговування, за яким постачальник послуг погоджується відремонтувати визначене обладнання в разі його несправності. Фіксована винагорода за обслуговування базується на очікуваній кількості несправностей, хоча невідомо, чи зламається конкретний агрегат. Несправність обладнання негативно впливає на його власника, і контракт передбачає надання власникові компенсації (у вигляді ремонту, а не готівкою). Іншим прикладом є контракт про обслуговування в разі поломки автомобіля, за яким постачальник погоджується за фіксовану річну винагороду надавати допомогу на дорозі або буксирувати автомобіль до найближчого пункту технічного обслуговування. Цей останній контракт може відповідати визначенню страхового контракту, навіть якщо постачальник не погоджується здійснювати ремонт або замінювати деталі.
Б7 Застосування МСФЗ до контрактів, описаних у параграфі Б6, імовірно, буде не більш обтяжливим, ніж застосування МСФЗ, якби такі контракти були поза межами сфери застосування цього МСФЗ, оскільки:
а) існування суттєвих зобов'язань стосовно несправностей та поломок, які вже сталися, є малоймовірним;
б) якби застосовувався МСБО 18 "Дохід" , то постачальник послуг визнавав би дохід шляхом посилання на ступінь завершення (та залежно від інших установлених критеріїв). Цей підхід також є прийнятним відповідно до цього МСФЗ, який дозволяє постачальникові послуг i) надалі використовувати свої діючі облікові політики стосовно таких контрактів, якщо тільки вони не пов'язані з практикою, забороненою параграфом 14, та ii) вдосконалювати свої облікові політики, якщо це дозволяється параграфами 22 - 30;
в) постачальник послуг визначає, чи перевищують витрати, пов'язані з виконанням його контрактних зобов'язань із надання послуг, дохід, отриманий авансом. Для цього він застосовує перевірку адекватності зобов'язань, описану в параграфах 15 - 19 цього МСФЗ. Якби цей МСФЗ не застосовувався до цих контрактів, то постачальник послуг застосовував би МСБО 37 для того, щоб визначити, чи є ці контракти обтяжливими;
г) що стосується цих контрактів, то вимоги цього МСФЗ про розкриття інформації навряд чи внесуть значні доповнення до вимог про розкриття інформації інших МСФЗ.
Різниця між страховим ризиком та іншими ризиками
Б8 Визначення страхового контракту посилається на страховий ризик, що визначається цим МСФЗ як ризик інший, ніж фінансовий ризик, що передається емітентові власником договору. Контракт, який наражає емітента на фінансовий ризик без значного страхового ризику, не є страховим контрактом.
Б9 Визначення фінансового ризику в Додатку А охоплює перелік фінансових та нефінансових змінних. Цей перелік охоплює нефінансові змінні, які не є специфічними для сторони за контрактом (такі як індекс збитків від землетрусу в певному регіоні або індекс температур у певному місті). Він не включає нефінансові змінні, характерні для сторони за контрактом (такі як настання або ненастання пожежі, яка пошкоджує або знищує активи цієї сторони). Крім того, ризик змін у справедливій вартості нефінансового активу не є фінансовим ризиком, якщо справедлива вартість відображає не лише зміни в ринкових цінах цих активів (фінансова змінна), а й стан конкретного нефінансового активу, утримуваного стороною за контрактом (нефінансова змінна). Наприклад, якщо гарантія ліквідаційної вартості конкретного автомобіля наражає гаранта на ризик змін у фізичному стані цього автомобіля, то цей ризик є страховим, а не фінансовим ризиком.
Б10 Деякі договори, крім значного страхового ризику, наражають емітента на фінансовий ризик. Наприклад, багато контрактів страхування життя передбачають і гарантію мінімальної ставки доходу для власників страхових полісів (створюючи фінансовий ризик), і виплати в разі смерті, які іноді можуть значною мірою перевищувати залишок на рахунку власника страхового поліса (створюючи страховий ризик у вигляді ризику смертності). Такі контракти є страховими контрактами.
Б11 Згідно з деякими договорами, страховий випадок зумовлює виплату суми, прив'язану до індексу цін. Такі договори є страховими контрактами за умови, що платіж, який залежить від страхового випадку, може бути значним. Наприклад, довічний ануїтет, прив'язаний до індексу прожиткового мінімуму, передає страховий ризик, оскільки платіж зумовлюється настанням невизначеної події - дожиття ануїтенту. Зв'язок з індексом цін є вбудованим похідним інструментом, хоча також передбачає передачу страхового ризику. Якщо страховий ризик, який передається в результаті, є значним, то вбудований похідний інструмент відповідає визначенню страхового контракту, в разі чого його можна не відокремлювати і не оцінювати за справедливою вартістю (див. параграф 7 МСФЗ).
Б12 Визначення страхового ризику посилається на ризик, який страховик приймає від власника страхового поліса. Іншими словами, страховий ризик - це ризик, який існує від початку та передається від власника страхового поліса страховикові. Отже, новий ризик, створений контрактом, не є страховим ризиком.
Б13 Визначення страхового контракту посилається на несприятливий вплив для власника страхового поліса. Визначення не обмежує платежі, здійснювані страховиком, сумою, що дорівнює фінансовим наслідкам несприятливої події. Наприклад, визначення не виключає покриття у вигляді "нове за старе", за яким власник страхового поліса отримує достатнє відшкодування для того, щоб замінити ушкоджений старий актив на новий. Аналогічним чином, визначення не обмежує ні платежі за строковими страховими контрактами життя фінансовим збитком, якого зазнали годованці померлого, ні виключає виплати заздалегідь визначених сум для відшкодування збитку, спричиненого смертю або нещасним випадком.
МІЖНАРОДНИЙ СТАНДАРТ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ 4 (МСФЗ 4)
Страхові контракти
Мета
1 Мета цього МСФЗ - визначити процес підготовки фінансової звітності стосовно страхових контрактів суб'єкта господарювання, який випускає такі контракти (позначеного в цьому МСФЗ як страховик), поки Рада не завершить другий етап проекту зі страхових контрактів. Зокрема, цей МСФЗ вимагає:
а) введення окремих удосконалень до обліку страхових контрактів страховиками;
б) розкриття інформації, яка визначає та пояснює суми у фінансовій звітності страховика, що виникають від страхових контрактів, та допомагає користувачам цієї фінансової звітності зрозуміти суми, строки та невизначеність майбутніх грошових потоків від страхових контрактів.
Сфера застосування
2 Суб'єкт господарювання повинен застосовувати цей МСФЗ до:
а) страхових контрактів (включаючи договори перестрахування), які він випускає, та договорів перестрахування, які він утримує;
б) фінансових інструментів з умовою дискреційної участі, які він емітує (див. параграф 35). МСФЗ 7 "Фінансові інструменти: розкриття інформації" вимагає розкривати інформацію про фінансові інструменти, включаючи фінансові інструменти, які містять такі умови.
3 Цей МСФЗ не розглядає інші аспекти обліку страховиками, такі як облік фінансових активів, утримуваних страховиками, та фінансових зобов'язань, випущених страховиками (див. МСБО 32 "Фінансові інструменти: подання" , МСБО 39 "Фінансові інструменти: визнання та оцінка" , МСФЗ 7 та МСФЗ 9 "Фінансові інструменти" ), за винятком перехідних положень, викладених у параграфі 45.
4 Суб'єкт господарювання не повинен застосовувати цей МСФЗ до:
а) гарантій якості виробів, випущених безпосередньо виробником, дилером чи роздрібним постачальником (див. МСБО 18 "Дохід" та МСБО 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи" );