Щодо деяких питань застосування податкового компромісу

У Комітеті Верховної Ради України з питань податкової та митної політики розглянуті звернення суб'єктів господарювання, бізнес-асоціацій з приводу проблемних питань, що пов'язані із практичним застосуванням контролюючими органами положень Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість у разі застосування податкового компромісу" № 63-VIII від 25 грудня 2014 року (далі - Закон про податковий компроміс), який набрав чинності 17 січня 2014 року. Законом про податковий компроміс розділ XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (далі - ПКУ) був доповнений новим підрозділом 9-2 "Особливості уточнення податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість під час застосування податкового компромісу", а також внесені зміни до деяких законодавчих актів України задля запровадження процедур податкового компромісу.

Метою прийняття зазначеного Закону, серед іншого, була необхідність встановлення діалогу між державою та платниками податків, звільнення платників податків від фінансової, кримінальної та адміністративної відповідальності за умови сплати п'яти відсотків від суми заниження незадекларованих та/або неузгоджених податкових зобов'язань з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств, зменшення кількості адміністративних скарг до контролюючих органів та адміністративних позовів до суду платників податків на рішення контролюючих органів, а також необхідність забезпечення додаткових податкових надходжень до бюджету держави.

Аналіз практики застосування та реалізації положень Закону про податковий компроміс, як це випливає із таких звернень, свідчить про помилкове сприйняття та застосування контролюючими органами положень цього Закону при застосуванні платниками податків процедур податкового компромісу щодо встановлення додаткових документів, необхідних для застосування податкового компромісу, щодо визначення підстав проведення перевірок платників податків, які подали уточнюючі розрахунки, а також стосовно меж таких перевірок тощо. Зазначене призводить до порушення прав платників податків та, в окремих випадках, унеможливлює застосування ними податкового компромісу, що загалом може поставити під сумнів досягнення вищевказаної мети прийняття цього Закону.

За наслідками розгляду та з метою оперативного виправлення ситуації повідомляємо наступне.

1. Пункт 1 підрозділу 9-2 Податкового кодексу України надає можливість платнику податків самостійно скористатись процедурою податкового компромісу щодо заниження податкових зобов'язань за будь-які податкові періоди до 1 квітня 2014 року шляхом подачі уточнюючих розрахунків податкових зобов'язань разом із переліком (описом) господарських операцій, щодо яких здійснено уточнення показників.

Відповідно до п. 7 підрозділу 9-2 ПКУ процедура податкового компромісу, встановлена цим підрозділом, поширюється також на неузгоджені суми податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, визначені у податкових повідомленнях-рішеннях, щодо яких триває процедура судового та/або адміністративного оскарження, а також на випадки, коли платник податків отримав податкове повідомлення-рішення (далі - ППР), за яким податкові зобов'язання не узгоджені відповідно до норм цього Кодексу. Досягнення податкового компромісу у такому разіздійснюється за заявою платника податків у письмовій формі до контролюючого органу про намір досягнення податкового компромісу.

Отже, податковий компроміс можливий як до податкових зобов'язань, які будуть визначені підприємством самостійно, так і щодо неузгоджених сум податкових зобов'язань, визначених в ППР, щодо яких не закінчена процедура адміністративного та/або судового оскарження.

За наявності судового рішення, яке набрало законної сили та підтверджує правомірність донарахованих контролюючим органом податкових зобов'язань, відповідно до положень ПКУ, процедура судового оскарження ППР є закінченою, а суми податкових зобов'язань узгодженими, тому застосування податкового компромісу не є можливим.

В той же час, ця норма ПКУ не містить заборони щодо застосовування податкового компромісу після закінчення процедури судового оскарження, результатом якого є судове рішення, що набуло законної сили, на користь платника податків (ППР визнані неправомірними та скасовані), тому у платника податків, у такому випадку, залишається право самостійно визначити заниження податкових зобов'язань та подати відповідний уточнюючий розрахунок.

2. Абзацом другим п. 3 підрозділу 9-2 ПКУ встановлено, що "Подання платником податків уточнюючого розрахунку за періоди, щодо яких не була проведена документальна перевірка, може бути підставою для проведення документальної позапланової перевірки згідно з процедурою податкового компромісу".

Особливо важливим при підготовці та обговоренні проекту Закону про податковий компроміс у ході його опрацювання та прийняття було питання унеможливлення фактів проведення контролюючими органами необґрунтованих перевірок платників податків при процедурах податкового компромісу, зняття можливих корупційних проявів при прийнятті рішень контролюючими органами про необхідність проведення таких перевірок та/або при їх безпосередньому проведенні.

За загальною конвенцією Закону про податковий компроміс зазначена норма встановлює, що податкова перевірка згідно з процедурами податкового компромісу за періоди, щодо яких вже була проведена документальна перевірка за тими ж питаннями платника податків, який подав уточнюючий розрахунок, контролюючим органом призначена бути не може.

3. Абзацом третім п. 3 підрозділу 9-2 ПКУ передбачено, що "Документальна позапланова перевірка проводиться виключно з питань, які стосуються витрат, що враховуються при визначенні об'єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та/або суми завищення податкового кредиту з податку на додану вартість, в межах процедури досягнення податкового компромісу".

Межі податкового компромісу визначаються розміром занижених податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, що виникли у платника податків у конкретний податковий (звітний) період за наслідками конкретних господарських операцій з конкретними суб'єктами господарювання, про які зазначено платником податків у переліку (опису) господарських операцій, що подається ним разом із уточненим розрахунком для цілей застосування податкового компромісу.

Таким чином, документальні позапланові перевірки контролюючими органами господарської діяльності платника податків під час досягнення процедури податкового компромісу можуть проводитися лише в межах податкових (звітних) періодів та суб'єктів господарювання, по господарських операціях (взаємовідносинах) з якими платником податків подано уточнюючі розрахунки.

4. Законом встановлено заявницький (інформаційний) характер процедури податкового компромісу щодо розміру сплати, видів податків та термінів застосування податкового компромісу щодо неузгоджених сум податкових зобов'язань, по яких не завершена процедура судового та/або адміністративного оскарження, та іншими неузгодженими податковими зобов'язаннями.

Так, абзацом першим п. 7 підрозділу 9-2 ПКУ визначено, що "процедура податкового компромісу, встановлена цим підрозділом, поширюється також на неузгоджені суми податкових зобов'язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, визначених у податкових повідомленнях-рішеннях, щодо яких триває процедура судового та/або адміністративного оскарження, а також на випадки, коли платник податків отримав податкове повідомлення-рішення, за яким податкові зобов'язання не узгоджені відповідно до норм цього Кодексу.Досягнення податкового компромісу у такому разі здійснюється за заявою платника податків у письмовій формі до контролюючого органу про намір досягнення податкового компромісу. У таких випадках днем узгодження платником податків податкових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні, є день подання такої заяви до відповідного контролюючого органу. У разі несплати платником податків такого податкового зобов'язання у сумі, визначеній п. 2 цього підрозділу, таке податкове зобов'язання вважається неузгодженим".

Отже, цими нормами чітко встановлено, що для податкових зобов'язань, які є неузгодженими внаслідок незакінчення процедури судового та/або адміністративного оскарження, та для інших неузгоджених податкових зобов'язань, до яких закон встановлює можливість застосування податкового компромісу, достатнім для застосування податкового компромісу є подання заяви про намір досягнення податкового компромісу та сплата 5 % від визначеної в ній суми без будь-яких перевірок з боку контролюючого органу.

Будь-яких повноважень контролюючого органу щодо відмови в застосуванні податкового компромісу у таких випадках Законом не передбачено.

5. Положення підрозділу 9-2 ПК України містять чіткі вимоги щодо переліку документів, які необхідно подавати платником податків для застосування податкового компромісу.

Це, під час добровільного визначення податкових зобов'язань (до прийняття контролюючим органом ППР):

- уточнюючий розрахунок;

- перелік (опис) господарських операцій (абзац другий п. 1 та абзац другий п. 7 підрозділу 9-2), а у разі використання діючої форми уточнюючого розрахунку (тобто до затвердження форми уточнюючого розрахунку для застосування податкового компромісу):

- пояснення мотивів його подання (п. 2 розділу II "Прикінцеві положення" Закону про податковий компроміс ).

У випадках, коли податкові зобов'язання визначені контролюючим органом:

- заява про намір досягнення податкового компромісу (абзац перший п. 7 підрозділу 9-2).

При цьому форма таких документів законом не встановлюється.

Будь-яких інших вимог до видів документів, необхідних для застосування до платника податків процедури податкового компромісу, так як і вимог до змісту таких документів, положеннями підрозділу 9-2 ПКУ не передбачено.

6. Щодо особливостей застосування процедури податкового компромісу стосовно податкових зобов'язань, відносно яких за фактом ухилення від сплати податків наявне кримінальне провадження, то слід враховувати, що факт наявності кримінального переслідування у даному випадку не впливає на можливість застосування підприємством процедури податкового компромісу.

Застосуванню податкового компромісу наявність розпочатого кримінального провадження по відповідному порушенню ніяким чином не перешкоджає.

Навпаки, до статті 212 Кримінального кодексу України та статті 284 Кримінального процесуального кодексу України внесені відповідні зміни щодо підстав та порядку закриття кримінального провадження у зв'язку із досягненням податкового компромісу. Відповідно до цих норм, кримінальне провадження, предметом розслідування якого є ухилення від сплати податкових зобов'язань, стосовно яких досягнуто податкового компромісу, підлягає безумовному закриттю (частина п'ята ст. 212 Кримінального кодексу України ).

Механізм застосування податкового компромісу у разі наявності кримінального провадження залежить від стану визначеності та узгодженості податкових зобов'язань, за якими відбувається досудове розслідування у кримінальному провадженні (чи визначено воно з боку контролюючого органу, чи є неузгодженим тощо).

7. Слід мати на увазі, що межі застосування підрозділу 9-2 ПК України визначено строками давності, встановленими ст. 102 ПКУ (не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання).

Під час прийняття цього Закону про податковий компроміс не враховувались положення статей 12, 49 та 212 Кримінального кодексу України, якими визначено терміни, протягом якого особа підлягає звільненню від кримінальної відповідальності за вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою ст. 212 цього Кодексу у зв'язку із закінченням строків давності - 10 років.

У цій ситуації має місце конкуренція норм однакових за силою законодавчих актів, яка, за буквою Закону, не дозволяє застосовувати положення підрозділу 9-2 ПКУ щодо податкового компромісу поза межами строків давності, встановлених ст. 102 ПКУ, та, відповідно, звільняти на цій підставі платника податків (його посадових (службових) осіб) від кримінальної відповідальності у разі, коли податкові зобов'язання, несплата яких інкримінується у такому кримінальному провадженні, визначені за період, що перевищує строки, визначені у ст. 102 ПКУ.

Таким чином, у разі, якщо податкові зобов'язання, несплата яких інкримінується у кримінальному провадженні, визначені за період, що перевищує 1095 днів, платник податків та його посадові (службові) особи, у разі застосування Закону про податковий компроміс, підлягають звільненню від кримінальної відповідальності за вчинення умисного ухилення від сплати податків в частині несплати податкових зобов'язань, які визначені за період не більше 1095 днів (в межах строку давності, встановленого ст. 102 ПКУ).

Дії посадових (службових) осіб в частині ухилення від сплати податків (податкових зобов'язань), які визначені у кримінальному провадженні за період, що перевищує 1095 днів, за положеннями підрозділу 9-2 ПКУ не можуть підпадати під звільнення від кримінальної відповідальності та повинні кваліфікуватись в залежності від розміру несплачених податків за такий період.

8. Відносно можливості оскарження неправомірних дій контролюючого органу під час застосування процедури податкового компромісу необхідно зазначити, що п. 6 підрозділу 9-2 ПКУ визначено, що податковий компроміс не застосовується у разі, якщо платник податків розпочинає процедуру адміністративного та/або судового оскарження податкового повідомлення-рішення, прийнятого контролюючим органом за результатами документальної позапланової перевірки під час процедури податкового компромісу.

Зазначена норма платниками податків та представниками контролюючих органів іноді помилково трактується як відсутність можливості оскарження неправомірних дій контролюючих органів, пов'язаних із застосуванням податкового компромісу (наприклад, таких, як відмова контролюючого органу у застосуванні платником податків процедури податкового компромісу по конкретних господарських операціях).

Разом з тим, зазначена норма підрозділу 9-2 ПКУ стосується лише оскарження ППР, прийнятого контролюючим органом за наслідками документальної перевірки, проведеної під час застосування процедури податкового компромісу, та не забороняє платникам податків оскаржувати в судовому порядку будь-які інші неправомірні дії контролюючого органу, пов'язані із застосування податкового компромісу.